Wie wird die Gewerbesteuerermäßigung bei der doppelstöckigen Personengesellschaft ermittelt?

Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften sind oft als Investitionsvehikel in der Immobilienbranche, im Private-Equity-Geschäft oder bei Fonds für erneuerbare Energien anzutreffen.

Wie in diesen Fällen bei unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätzen genau der Steuerermäßigungsbetrag für die Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer auf Gesellschafterebene zu erfassen ist, war bisher noch offen. Der BFH hat nun in einem Grundsatzurteil hierzu Stellung genommen.

Der rechtliche Rahmen: Gezahlte Gewerbesteuer kann angerechnet werden

Nach § 35 Abs. 1 EStG kann gezahlte Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerlast natürlicher Personen zumindest partiell angerechnet werden. Der Ermäßigungsbetrag beträgt das 3,8fache des jeweils für den entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags, dies bedeutet eine Beschränkung der Anrechnung. Nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

 

Der Urteilsfall: Ermittlung des Ermäßigungsbetrags bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Der Kläger im Urteilsfall mit Sitz im Ausland war im Streitjahr 2008 erweitert beschränkt steuerpflichtig nach § 2 EStG. Er erzielte gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften.

Hierbei war er alleiniger Kommanditist der A KG, diese wiederum war als Kommanditistin an der B KG beteiligt und diese ihrerseits war Kommanditistin der C KG. B KG und C KG mussten Gewerbesteuer zahlen.

Das Finanzamt berechnete den Ermäßigungsbetrag in der Weise, dass es die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede der beiden Gesellschaften gesondert vornahm. Der Kläger vertrat jedoch die Auffassung, dass die Ermäßigung nicht getrennt für jeden Betrieb, sondern einheitlich auf Ebene des Mitunternehmers zu berechnen sei.

Nach der vom Kläger vertretenen Rechtsansicht wäre so eine deutlich höhere Anrechnung der Gewerbesteuer möglich gewesen. Das nach erfolglosem Einspruch angerufene FG Schleswig-Holstein (Urt. v. 29.10.2014 – 5 K 115/12) folgte jedoch im Ergebnis der Ansicht des Finanzamts, wonach der Ermäßigungsbetrag pro Gewerbebetrieb zu ermitteln sei.

Entlastungswirkung des § 35 EStG

Der BFH führt aus, dass es durch die Beschränkung auf das 3,8fache des maßgebenden Gewerbesteuer-Messbetrags bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags nur dann zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer kommt, wenn der maßgebende Gewerbesteuer-Hebesatz nicht höher als 400 % ist.

Aufgrund der zusätzlichen Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kann umgekehrt die Minderung der Einkommensteuer nicht höher sein als die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung. Niedrigere Hebesätze werden so niemals überkompensiert, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist.

Unternehmensbezogene Auslegung kann steuerlich günstiger sein

Aufgrund dieses Berechnungseffekts ergaben sich im Fall auch die unterschiedlichen Ergebnisse des Finanzamts und des Steuerpflichtigen. Dies ist namentlich dann möglich, wenn der Steuerpflichtige mehrere gewerbliche Unternehmen oder gewerbliche mitunternehmerische Beteiligungen in unterschiedlichen Gemeinden besitzt mit Hebesätzen, die teilweise über, teilweise unter dem Schwellenwert von 400 % liegen. In diesem Fall ist dann das Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG (betriebsbezogene oder unternehmerbezogene Auslegung) entscheidend.

Bei mehreren Betrieben mit Sitz sowohl in Niedrighebesatz- als auch Hochhebesatzgemeinden bleibt es bei der betriebsbezogenen Anwendung der Norm für Niedrighebesatzgemeinden bei der Abziehbarkeit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer. Für die Hochhebesatzgemeinden ist die Differenz zwischen dem 3,8fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG dann verloren.

Bei einer unternehmerbezogenen Betrachtung würde die „tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer“ hingegen auf den Steuerpflichtigen bezogen; in diesem Fall wäre der Höchstbetrag für alle Betriebe des Steuerpflichtigen gemeinsam zu ermitteln. Hierdurch könnte dann Verrechnungsvolumen geschaffen werden, dass ggf. eine Entlastung bis hin zum 3,8fachen aller Gewerbesteuer-Messbeträge erlaubt.

Steuerermäßigungsbetrag muss betriebsbezogen ermittelt werden

Die Wortauslegung des § 35 EStG führt für die Frage einer unternehmerbezogenen oder betriebsbezogenen Ermittlung zu keinem Ergebnis. Ebenso gibt die äußere Reihenfolge der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG keine Rechenreihenfolge vor.

Nach dem Verständnis des BFH spricht die Normsystematik für eine betriebsbezogene Entlastung. Auch wenn in § 35 EStG betriebsbezogene und personenbezogene Elemente zusammentreffen, so prägen doch die betriebsbezogenen Elemente den Charakter der Vorschrift.

Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche Mitunternehmerschaft und der diesbezügliche Gewerbesteuer-Messbetrag) sind Kategorien der Gewerbesteuer, die ihrerseits nach § 2 Abs. 1 GewStG betriebsbezogen sind.

Die Rechtsfolge, also die Minderung der tariflichen Einkommensteuer, ist hingegen personenbezogen. Aus der Verknüpfung betriebsbezogener Tatbestandsvoraussetzungen und personenbezogener Rechtsfolge ist jedoch das zutreffende Verständnis von § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG noch nicht ableitbar.

Die in der Vorschrift enthaltene betragsmäßige Beschränkung kann grundsätzlich sowohl als (negative) Tatbestandsvoraussetzung der Steuerminderung als auch als Rechtsfolgenbegrenzung verstanden werden.

Allerdings beherrschen die betriebsbezogenen Elemente das Normengefüge, so dass die Vorschrift einen betriebsbezogenen Grundcharakter besitzt. Das grundlegend betriebsorientierte Konzept der Vorschrift zeigt sich auch in den detaillierten flankierenden Regelungen über das Verfahren zur Feststellung der (betriebsbezogenen) Ausgangsgrößen der Ermäßigung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG.

Solange demnach der Wortlaut in der Norm nicht eindeutig als personenbezogen zu verstehen ist, muss von einem betriebsbezogenen Verständnis ausgegangen werden.

Das betriebsbezogene Verständnis der Norm erstreckt sich auch auf mehrstöckige Beteiligungen. Der BFH sieht keinen sachlichen Grund, insoweit zu differenzieren.

Auch die verfahrensrechtliche Einbeziehung mehrerer Gewerbesteuer-Messbeträge in eine einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zwingt unabhängig von ihrer Gestaltung nicht zu einer materiell-rechtlichen Verschmelzung der eingegangenen Beträge

Auch Gesetzgebungsgeschichte bestätigt die betriebsbezogene Auslegung

Die Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte bei der Einkommensteuer ist durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt worden. Damals enthielt § 35 EStG eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 1,8fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.

Gleichzeitig war bis zum Jahr 2007 die Gewerbesteuer grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer sowie der Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe abziehbar.

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) hat die Abziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe durch Einfügung von § 4 Abs. 5b EStG beendet. Als Ausgleich wurde die Ermäßigung der Einkommensteuer auf das 3,8fache des Gewerbesteuer-Messbetrags erhöht.

In der Begründung zum Steuersenkungsgesetz von 2000 war noch ein expliziter Hinweis auf die betriebsbezogene Ermittlung enthalten. Der BFH sieht in der Vorstellung des Gesetzgebers in der späteren Fassung, dass die Ermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt wird, eine Bestätigung, dass der Gesetzgeber sich nicht von der dem Steuersenkungsgesetz zugrundeliegenden betriebsbezogenen Denkweise distanzieren wollte.

Fazit zur Entscheidung: BFH vom 20.03.2017- X R 12/15

Der BFH hat mit diesem Urteil klargestellt, dass § 35 EStG betriebsbezogen auszulegen ist. Dies hat für doppel- und mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen mit natürlichen Personen als Gesellschafter große Bedeutung. Die nach dem FG-Urteil aufgekeimte Hoffnung auf eine für den Steuerpflichtigen günstige, unternehmerbezogene Auslegung durch den BFH hat sich nicht erfüllt.

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Ein Kommentar zu “Wie wird die Gewerbesteuerermäßigung bei der doppelstöckigen Personengesellschaft ermittelt?

  1. Hallo,
    Ich bin Einzelunternehmer, und habe ings. 5 Wohnungen vermietet!
    Auf einem Objekt, habe ich eine Pv Analge Direkteinspeisung
    und jetzt neuerding für ein Objekt mit einer Wohnung 28,6 kwp
    das Mieterstromobjekt verwirklicht. Außerdem bin noch an 2 Windkraftanlagen
    Je 5000€ beteilig.
    Laufe ich Gefahr, daß jetzt alles werblich wird ?
    Für eine Antwort im Voraus
    herzlichen Dank

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