Share Deals und Umwandlungen: Ersatzbemessungsgrundlage für GrESt-Zwecke ist verfassungswidrig

Die Karten beim Share Deal werden neu gemischt, denn das BVerfG hat die Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht für verfassungswidrig erklärt. Spätestens bis zum 30. Juni 2016 muss der Gesetzgeber eine neue Regelung treffen, die dann rückwirkend zum 1. Januar 2009 gelten wird.

Ersatzbemessungsgrundlage verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG

Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass die Regelung über die Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar ist.

 

Der Grund: Der Ersatzmaßstab des § 8 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz, der auf das Bewertungsgesetz verweist, führt zu einer erheblichen und sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber dem Regelbemessungsmaßstab, der an die Gegenleistung des Erwerbsvorgangs anknüpft.

Der Gesetzgeber ist nun verpflichtet, spätestens bis zum 30. Juni 2016 rückwirkend zum 1. Januar 2009 eine Neuregelung zu treffen. Bis zum 31. Dezember 2008 ist die Vorschrift weiter anwendbar.

Regelbemessungsgrundlage vs. Ersatzbemessungsgrundlage

Regelbemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) der Wert der Gegenleistung, insbesondere der Kaufpreis.

Auf die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG ist zurückzugreifen bei Fehlen einer Gegenleistung, so wie zum Beispiel beim Share Deal. Konkret benennt das BVerfG „Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage sowie bei Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an Gesellschaften.“

Kommt es auf die Ersatzbemessungsgrundlage an, bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach den §§ 138 ff. Bewertungsgesetz (BewG).

Zwei Klagen vor dem BVerfG

Dem Bundesverfassungsgericht lagen gleich zwei Klagen rund um die Ersatzbemessungsgrundlage vor.

Im Verfahren1 BvL 13/11 klagte eine Körperschaft US-amerikanischen Rechts. Am 26. April 2001 kaufte sie eine GmbH und eine GbR. Zu deren Gesellschaftsvermögen gehörten zahlreiche unbebaute, bebaute sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke.

Im zweiten Verfahren 1 BvL 14/11 klagte eine GmbH. Sie kaufte am 18. Dezember 2002 von ihrer Alleingesellschafterin, einer AG, den einzigen Geschäftsanteil an einer anderen GmbH, die Eigentümerin eines unbebauten und eines bebauten Grundstücks war.

Der Bundesfinanzhof hatte zuvor beide Ausgangsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Ersatzbemessungsgrundlage vorgelegt.

Das Bundesverfassungsgericht kam zu dem Ergebnis, dass § 8 Abs. 2 GrEStG mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbar ist.

Die Entscheidungsgründe des Bundesverfassungsgerichts im Einzelnen

Die Verfassungsrichter gaben folgende Gründe für Ihre Entscheidung an:

a)

Wird die Grunderwerbsteuer nach der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG mit Hilfe der Bewertungsvorschriften (§§ 138 ff. BewG) bestimmt, hat dies eine erhebliche Ungleichbehandlung gegenüber den Steuerschuldnern zur Folge, deren Grunderwerbsteuer auf der Grundlage der Regelbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG berechnet wird.

aa)

Da die Vertragschließenden meist gegenläufige Interessen verfolgen, wird die Gegenleistung regelmäßig dem gemeinen Wert (d. h. dem Verkehrswert) des Grundstücks entsprechen.

Liegt die vereinbarte Gegenleistung im Einzelfall deutlich darunter oder darüber, geht die Rechtspraxis jedoch davon aus, dass insoweit eine Schenkung vorliegt, die dementsprechend der Schenkungsteuer unterfällt.

bb)

Demgegenüber weichen die Werte, die nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage ermittelt werden, erheblich vom gemeinen Wert ab.

Dies ergibt sich aus den Feststellungen im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1), die auch in diesem Verfahren verwertbar sind. Entscheidend hierfür ist, dass die Anwendung der Bewertungsregeln in beiden Steuerarten letztlich auf das gleiche Ziel gerichtet ist, den gemeinen Wert festzustellen.

Für bebaute Grundstücke führt das in § 146 Abs. 2 BewG angeordnete, vereinfachte Ertragswertverfahren zu Werten, die im Durchschnitt 50 % unter dem Kaufpreis und damit unter dem gemeinen Wert liegen.

Außerdem ist der starre Vervielfältiger von 12,5 zur Bestimmung des Durchschnittsertrags strukturell ungeeignet, um eine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert zu erzielen; die Einzelergebnisse differieren zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts.

Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG nach dem um 20 % ermäßigten Bodenrichtwert. Berücksichtigt man den vorsichtigen Ansatz der Bodenrichtwerte, wird so durchschnittlich lediglich ein Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte erreicht.

Der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitzwert wird nach § 144 BewG aus dem Betriebswert, dem Wert der Betriebswohnungen und dem Wert des Wohnteils gebildet.

Für den Wert der Betriebswohnung und des Wohnteils ergeben sich dieselben Ungleichheiten wie bei der Bewertung bebauter Grundstücke. Zudem erreicht der land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert im Durchschnitt lediglich rund 10 % des Verkehrswerts.

Abweichungen können nicht durch Lenkungsziele gerechtfertigt werden

b)

Ein hinreichend gewichtiger Sachgrund zur Rechtfertigung dieser erheblichen Ungleichbehandlung ist nicht ersichtlich; sie ist daher mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

Die mit der Ersatzbemessungsgrundlage regelmäßig verbundenen Abweichungen vom gemeinen Wert können nicht mit etwaigen Lenkungszielen der Bewertungsregeln gerechtfertigt werden.

Verfolgt das Gesetz mit der Gegenleistung als Regelbemessungsgrundlage offensichtlich ausschließlich das fiskalische Ziel, die steuerrelevanten Grunderwerbsvorgänge nach dem Verkehrswert zu besteuern, darf es bei der Ersatzbemessungsgrundlage keinem davon abweichenden Ziel nachgehen.

Ein allein in der Ersatzbemessungsgrundlage angelegtes Lenkungs- oder Förderziel kann daher eine Ungleichbehandlung gegenüber der Regelbemessungsgrundlage von vornherein nicht rechtfertigen.

Es widerspricht dem verfassungsrechtlichen Gebot, Ersatzbemessungsgrundlagen nach Möglichkeit so auszugestalten, dass sie Ergebnisse erzielen, die denen der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind.

Auch Vereinfachungsgründe sind nicht ersichtlich

Auch der Spielraum, den die Typisierungsbefugnis dem Gesetzgeber in erster Linie aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bietet, trägt die hier in Rede stehenden Bewertungsmängel nicht.

Zwar darf der Gesetzgeber Bewertungsnormen so gestalten, dass sie möglichst einfach und praktikabel zu handhaben sind und dafür auch auf Detailgenauigkeit im Bewertungsergebnis verzichten.

Die festgestellten Bewertungsdisparitäten sind jedoch struktureller Natur und nicht von Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen des Gesetzgebers getragen.

Entweder zielen die beanstandeten Bewertungsregeln bewusst auf eine erhebliche Unterbewertung des Grundvermögens wie insbesondere beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, knüpfen systematisch an untaugliche oder wertverfälschende Parameter an oder führen mehr oder minder ungewollt zu Zufallsergebnissen.

Nirgendwo sind die Mängel jedoch Folge einer bewussten Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers für die Grunderwerbsteuer. Selbst wenn sie es wären, könnten sie aufgrund ihrer Größenordnung nicht mehr als verfassungsrechtlich hinnehmbare Vernachlässigungen der Besonderheiten des Einzelfalls anerkannt werden.

Bisherige gesetzgeberische Maßnahmen reichen nicht

c)

Der Gesetzgeber hat zwar ab dem 1. Januar 2007 für die Bewertung unbebauter Grundstücke den bis dahin bestehenden Rückbezug auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 und damit eine Fehlerquelle aufgegeben.

An der verfassungsrechtlichen Gesamtbewertung der Ungleichbehandlung zwischen Regel- und Ersatzbemessungsgrundlage ändert dies im Ergebnis allerdings nichts, insbesondere im Hinblick auf die generelle Unterbewertung von Grundvermögen sowie von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen.

Regelung über Ersatzbemessungsgrundlage nicht mehr anwendbar ab 1.1.2009

Die Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG ist auf die Regelung über die Ersatzbemessungsgrundlage beschränkt.

Sie ist ab dem 1. Januar 2009 nicht mehr anwendbar und vom Gesetzgeber durch eine Neuregelung zu ersetzen. Die Tarifnorm des § 11 Abs. 1 GrEStG wird davon nicht erfasst. Die Unanwendbarkeit der Ersatzbemessungsgrundlage steht der Steuererhebung in den Fällen der Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG nicht entgegen.

Handlungsempfehlungen nach dem BVerfG-Urteil vom 23. Juni 2015

Das BVerfG erwähnt im Urteil bereits, dass eine verfassungskonform ausgestaltete Regelung, die sich stärker an den Verkehrswerten orientiert, in den allermeisten Fällen eher zu einer Mehrbelastung führen wird.

Bei Neufällen im Kontext der Ersatzbemessungsgrundlage führt an einer höheren Bemessungsgrundlage kein Weg vorbei, ebenso dürften auch noch offene Fälle weitgehend betroffen sein.

Bereits ab dem 01.01.2009 abgeschlossene Festsetzungen dürften jedoch aufgrund der Vertrauensschutzregelung in § 176 AO nicht mehr änderbar sein.

Schwierig könnte es bei Grunderwerbsteuerbescheiden werden, die nach dem Aussetzungsbeschluss des BFH vom 02.03.2011 mit Vorläufigkeitsvermerk ergangen sind. Hier dürfte insbesondere noch eine Änderung zum Nachteil des Steuerpflichtigen möglich sein.

Wurde eine Grunderwerbsteuerfestsetzung ab dem Jahr 2009 mit einem Einspruch angefochten, der noch nicht entschieden wurde, so besteht ggf. noch die Möglichkeit diesen zurückzunehmen.

Auch müsste in diesen Fällen vom Finanzamt im Hinblick auf das Urteil ein Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO ergehen.

Sobald außerdem erste Eckpunkte einer Neuregelung bekannt werden, sollten Berechnungen bezüglich eventueller Mehrbelastungen angestellt werden, damit die betroffenen Mandanten sich auf mögliche Liquiditätsbelastungen einstellen können.

Fazit zum BVerfG-Urteil vom 23. Juni 2015

Rein rechtstechnisch ist das BVerfG-Urteil grundsätzlich zutreffend. Allerdings wurde nicht berücksichtigt, dass bei einigen der Vorgänge nach § 8 Abs. 2 BewG für den Steuerpflichtigen im Ergebnis eben keine liquiditätsmäßige Bereicherung vorliegt.

Gerade im Bereich von Umwandlungen oder Umschichtungen innerhalb von größerer Immobilienvermögen steht der Grunderwerbsteuerbelastung kein tatsächlicher Liquiditätsvorteil, zumindest in der Gesamtschau, gegenüber.

Sicherlich, es gibt in diesen Fällen die Konzernklausel nach § 6a GrEStG, aber von dieser Begünstigung werden lange nicht alle gruppeninternen Umstrukturierungen erfasst.

In diesem Kontext sei auch noch daran erinnert, dass der BFH mit Beschluss vom 22.10.2014 – II R 16/13 dem BVerfG die Frage vorgelegt hat, ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens seit dem Feststellungszeitpunkt 01.01.2009, also die Ermittlungsgrundlagen für die Grundsteuer, mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar sind.

Sollte das BVerfG hier die Verfassungswidrigkeit bejahen, könnte es – zumindest zukünftig – auch zu höheren Grundsteuerbelastungen kommen.

Beschluss vom 23. Juni 2015
1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11

Quelle: Pressemitteilung Nr. 55/2015 vom 17. Juli 2015

Ähnliche Beiträge

Schreibe einen Kommentar

Deine E-Mail-Adresse wird nicht veröffentlicht. Erforderliche Felder sind mit * markiert.