Investitionsabzugsbetrag bei Unternehmensnachfolge

Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG löst einen Steuerstundungseffekt aus. Welche Folgen hat es aber, wenn die Person, die den Investitionsabzugsbetrag geltend macht und die Person, die in späteren Jahren die Investition tätigt, auseinanderfallen? Über einen solchen Fall im Rahmen einer Unternehmensnachfolge hatte der BFH im aktuellen Urteil vom 10.03.2016 (IV R 14/12) zu entscheiden.

Rechtlicher Rahmen Investitionsabzugsbetrag

  • Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG ermöglicht es, den Aufwand aus der Anschaffung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zum Teil in Veranlagungszeiträume vor der Anschaffung zu verlagern.
  • Namentlich können nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts außerbilanziell abgezogen werden.
  • Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG darf der Betrieb für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags bestimmte Größenklassen nicht überschreiten.

BFH-Urteil v. 10.03.2016 – IV R 14/12: Der Sachverhalt

Die Kläger hatten im Streitjahr 2007 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung von verschiedenen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geltend gemacht. Noch vor Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 übertrugen sie ihren Betrieb unentgeltlich im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf ihren Sohn.

 

Das Finanzamt lehnte den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag später im Rahmen einer Außenprüfung ab. Nach Ansicht des Finanzamts habe zum Zeitpunkt der Geltendmachung im Rahmen der Einkommensteuererklärung bereits festgestanden, dass die Kläger die Investitionen wegen der bereits erfolgten Übergabe des Betriebs nicht mehr selbst werden durchführen können. Auch das von den Klägern angerufene FG folgte im Ergebnis der Ansicht des Finanzamts (Niedersächsisches FG, Urt. v. 11.04.2012 – 4 K 210/11).

Das FG vertrat hierbei die Meinung, dass ein Investitionsabzugsbetrag nur dann geltend gemacht werden kann, wenn die beabsichtigte Investition noch objektiv durchführbar ist. Die Übertragung des Betriebs führe allerdings zu einer Aufwandsverlagerung auf einen anderen Steuerpflichtigen. Dies würde nach Ansicht des FG dem Normzweck des § 7g EStG widersprechen. Die Kläger zogen dann zur Revision vor den BFH.

Finanzierungszusammenhang bei Ansparabschreibung

Nach der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängerregelung des § 7g EStG a.F. in der bis 2007 geltenden Fassung war bei einer innerbilanziellen Ansparabschreibung darauf zu achten, dass der sog. Finanzierungszusammenhang gewahrt blieb. Hierzu musste die Prognose, ob das Wirtschaftsgut in Zukunft angeschafft wird, positiv ausfallen. Dies war insbesondere dann nicht gegeben, wenn die Investition wegen einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich war.

Entsprechendes galt, wenn eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar noch nicht vollzogen war, aber durch den Abschluss von entsprechenden Verträgen bereits in die Wege geleitet wurde (BFH, Beschl. v. 14.04.2015, GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).

Auch im Fall einer Einbringung nach § 20 UmwStG kann die Förderung des ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag mehr zu der Investition leisten. In diesem Fall kann nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt.

Investition durch den Betriebsübernehmer ist unschädlich

Der BFH lies zunächst offen, ob die Rechtsprechung zum Finanzierungszusammenhang im Rahmen der Ansparabschreibung auf die Neufassung des § 7g EStG überhaupt noch anzuwenden ist. Jedoch steht nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung der Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags bei einer unentgeltlichen Betriebsübergabe generell nicht im Weg.

Anders als im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe wird der Zweck des § 7g EStG bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG erfüllt, da die Liquidität des Betriebs im Hinblick auf zukünftige Investitionen erhalten wird. Der Betriebsübergeber wird nach Ansicht des BFH die durch die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags gewonnene Liquidität weiterhin in Gestalt geringerer Entnahmen zur Finanzierung der Einkommensteuer im Betrieb belassen. Entsprechend kommt der Liquiditätsvorteil regelmäßig dem Betriebsübernehmer, der die Investition tätigen soll, zugute.

Nachweis der Investitionsabsicht des Rechtsnachfolgers

Nach Auffassung des BFH muss feststehen, dass das Investitionsgut vom Betriebsübernehmer angeschafft wird, auch im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung. Das FG hatte diese Feststellung unterlassen, wodurch der BFH die Sache als nicht spruchreif zurückverwiesen hatte. Die Investitionsabsicht ist laut BFH eine „innere Tatsache“; auf diese kann lediglich anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden.

Sie darf nicht einfach unterstellt werden. Dies gilt auch für den vorliegenden Fall des unentgeltlichen Betriebsübergangs, bei welcher es aufgrund von allgemeinen Erfahrungssätzen durchaus als sehr wahrscheinlich angesehen werden kann, dass der Übernehmer schon alleine aus betrieblicher Notwendigkeit die Investition tätigt. Auch die Erklärung des Steuerpflichtigen, dass die Anschaffung des Wirtschaftsguts ernsthaft beabsichtigt ist, reicht insoweit nicht aus. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls.

Praxistipp: Der BFH gibt dem Steuerpflichtigen in seinem Urteil Kriterien an die Hand, die als Hinweise für eine Investitionsabsicht gelten können, z.B.

  • sind bei einem bereits aufgenommenen Betrieb an die Investitionsabsicht geringere Anforderungen zu stellen als bei einem in Gründung befindlichen Betrieb (BFH, Urt. v. 04.03.2015 – IV R 38/12). Bei einem unentgeltlichen Betriebsübergang nach § 6 Abs. 3 EStG dürfte grundsätzlich von einem bereits aufgenommenen Betrieb auszugehen sein.
  • Ein Investitionsplan muss hierbei jedoch nicht vorgelegt werden (Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BT-Drucks 16/4841, S. 52)
  • Auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen ist zu berücksichtigen: Eine im Investitionszeitraum tatsächlich vorgenommene Investition kann deshalb ein Beweisanzeichen für die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen sein.
  • Die Feststellungslast für das Vorliegen einer Investitionsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Er muss also im Zweifel das Finanzamt oder auch das FG überzeugen. Zweifel an der Investitionsabsicht gehen also zu seinen Lasten.

Hinweis: Derzeit ist die Frage noch nicht endgültig entschieden, ob ein Investitionsabzugsbetrag auch dann gebildet werden darf, wenn eine Personengesellschaft zunächst den Abzug auf der Ebene des Gesamthandsvermögens vornimmt, ein Gesellschafter aber dann später die Investition im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens tätigt. Das Finanzamt lehnte dieses Vorgehen ab. Das FG Baden-Württemberg (Urt. v. 11.03.2016 – 9 K 2928/13) war jedoch anderer Meinung. Nach seiner Ansicht ist § 7g EStG betriebs- und nicht personenbezogen auszulegen. Zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört demnach auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, weshalb der Investitionsabzugsbetrag auch bei der ursprünglichen Bildung im Rahmen des Gesamthandsvermögens zu gewähren sei. Der Fall ist derzeit zur Revision beim BFH anhängig (Az.: IV R 21/16).

Fazit zum BFH-Urteil v. 10.03.2016 – IV R 14/12

Das vorliegende Urteil ist interessant für eine vorausschauende Planung der Unternehmensnachfolge zur Vermeidung von steuerlichen Überraschungen für den Übergeber. Unabhängig von den Voraussetzungen des Investitionsabzugsbetrags ist die erhöhte Abschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten pro Jahr jedoch auch isoliert nutzbar.

Liegen in der Konstellation einer Unternehmensnachfolge im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge noch ausstehende Investitionen aus vorhergehenden Investitionsabzugsbeträgen vor, könnte darüber nachgedacht werden, den Übernehmer im Übergabevertrag zur Tätigung der entsprechenden Investitionen zu verpflichten. Darin dürfte dann ein weiteres gewichtiges Indiz für die Argumentation der Investitionsabsicht durch den Übernehmer liegen.

Thorsten Wagemann, Steuerberater, Dipl.-Wirtschaftsjurist

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