Interessanter Fall: Bewertung eines KG-Anteils im Rahmen der Erbschaftsteuer

In dem aktuellen Urteil des FG Düsseldorf ging es um die Frage der Bewertung eines KG-Anteils für Zwecke der Erbschaftsteuer. Strittig war hierbei die Frage, ob der positive Kapitalkontenbestand des Gesellschafters, dessen Anteil zu bewerten ist, mit den negativen Kapitalkontensalden anderer Kommanditisten saldiert werden kann. Auch der BFH wird sich möglicherweise demnächst mit diesem Fall beschäftigen.

Der rechtliche Rahmen zur Entscheidung des FG Düsseldorf vom 20.10.2017

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen gesondert festzustellen, wenn er für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist.

Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.

 

Zum ertragsteuer- und bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften zählt neben dem Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) auch das Sonderbetriebsvermögen.

Finanzamt lehnte Zusammenrechnung der Kapitalkonten ab

Der Sachverhalt: Die Klägerin ist die Schwester des Erblassers. Der am 07.05.2014 verstorbene Erblasser war Kommanditist einer GmbH & Co. KG (H-KG). Weitere Kommanditisten waren O und R.

Persönlich haftende Gesellschafterin der H-KG war die H-GmbH. Erbin war die Schwester des Erblassers. Am 07.05.2014 wies das für den Erblasser bei der H-KG geführte Kapitalkonto einen positiven Wert auf.

Die für die Kommanditisten O und R bei der H-KG geführten Kapitalkonten wiesen negative Werte auf. Die Gesellschaft hatte zum Todeszeitpunkt des Erblassers ihren aktiven Betrieb bereits eingestellt und war in Abwicklung.

In der Feststellungserklärung für Zwecke der erbschaftsteuerlichen Bewertung hatte die Klägerin einen negativen Wert des ererbten Anteils ermittelt. Zu diesem Wert war sie gelangt, indem sie das positive Kapitalkonto des Erblassers mit den negativen Kapitalkonten der anderen Kommanditisten zusammengerechnet hatte.

Dieses Vorgehen lehnte das Finanzamt jedoch ab. Es rechnete den positiven Bestand des Kapitalkontos nicht mit den negativen Beständen der anderen Gesellschafter zusammen.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch mit der Begründung ein, dass die H-KG zum Todestag des Erblassers überschuldet gewesen sei. Deshalb sei der Anteil des Erblassers an der Gesellschaft mit 0 € anzusetzen.

Die H-KG habe ihr Handelsgeschäft aufgegeben und die Liquidation eingeleitet. Weitere Wertzuwächse seien nicht mehr zu erwarten gewesen. Eine Rückzahlung der Einlage des Erblassers sei deshalb ausgeschlossen gewesen. Entsprechend hätte ein fremder Dritter für den Anteil des Erblassers nur einen Betrag gezahlt, der dem saldierten Wert der Kapitalkonten sämtlicher Kommanditisten entsprochen hätte. Nach erfolglosem Einspruch zog die Klägerin vor das FG Düsseldorf.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Kein Betriebsvermögen zum Bewertungsstichtag?

Das Finanzamt hatte gegen die Ansicht der Klägerin ausgeführt, dass nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG dem jeweiligen Gesellschafter das Kapitalkonto aus der Gesamthandsbilanz vorweg zuzurechnen ist.

Aus diesem Grund kann es zu einem positiven Wert für einen Anteil am Betriebsvermögen kommen, auch wenn der Wert des Betriebsvermögens insgesamt negativ ist. Einem Kommanditisten könne kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens zugerechnet werden, wenn er seine Einlage geleistet habe und nicht nachschusspflichtig sei.

Aus Sicht der Klägerin lag jedoch zum Todestag des Erblassers bei der H-KG schon gar kein Betriebsvermögen mehr vor. Die H-KG hatte bereits zum 31.12.2012 ihre werbende Tätigkeit eingestellt und auch keine wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten, um ihr Unternehmen identitätswahrend fortführen zu können.

Nach Ansicht der Klägerin war die H-KG nur noch vermögensverwaltend mit der Einziehung offener Forderungen und der Tilgung ihrer Verbindlichkeiten befasst. Hiernach habe sich das Anlagevermögen der Gesellschaft am 31.12.2013 auf 0 € belaufen.

Betriebsvermögen auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit

Das FG widersprach jedoch der Ansicht der Klägerin, dass zum Bewertungsstichtag kein Betriebsvermögen mehr vorgelegen habe. Hiernach setzt die Annahme von Betriebsvermögen nicht voraus, dass sich der Betrieb noch in einer werbenden, aktiven Phase befindet.

Vielmehr liegt Betriebsvermögen über das Ende der werbenden Tätigkeit einer Personengesellschaft hinaus so lange vor, wie an dem jeweiligen Stichtag noch positives oder negatives Betriebsvermögen vorhanden ist (BFH, Urt. v. 17.02.1993 – II R 25/90, BStBl II 1993, 584).

Zum Betriebsvermögen (genauer: zum negativen Betriebsvermögen) gehören insbesondere auch betrieblich begründete Verbindlichkeiten. Deshalb ist auch für eine Personengesellschaft, die sich im Stadium der Liquidation befindet, gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG noch ein Wert festzustellen.

Ertragsteuerlich führt die Auflösung einer KG überdies nicht dazu, dass der Betrieb der Personengesellschaft dadurch aufgegeben oder veräußert wird. Sie betreibt in dieser Phase der Verwertung des Gesellschaftsvermögens ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 EStG. Das gilt auch, wenn sie jedwede werbende Tätigkeit eingestellt hat.

Keine Verrechnung positiver und negativer Kapitalkonten

Da entgegen der Ansicht der Klägerin zum Bewertungsstichtag Betriebsvermögen vorhanden war, sah das FG keine Möglichkeit der Verrechnung von positivem und negativem Kapitalkonto.

Das FG bezieht sich auf die Regelung des § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG, wonach der Wert eines Anteils an einer Personengesellschaft zunächst durch die Vorwegzurechnung der Kapitalkonten der Gesellschafter aus der Gesamthandsbilanz zu ermitteln und aufzuteilen ist.

Nach dem Wortlaut der Regelung ist es nicht zulässig, ein positives Kapitalkonto des Gesellschafters mit den negativen Kapitalkonten anderer Kommanditisten zu saldieren.

Im Rahmen von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist nur der Anteil des Erblassers zu bewerten, der Gegenstand des Erwerbs nach § 12 Abs. 5 ErbStG ist. Nach Ansicht des FG kommt es auch nicht darauf an, wie sich die Gesellschafter einer KG nach dem Bewertungsstichtag auseinandersetzen.

Nach § 155 Abs. 1 HGB sind erst nach der Berichtigung der Schulden etwaige aktive und passive Liquidationsanteile unter den Kommanditisten einer KG auszugleichen.

Exkurs: Negatives Kapitalkonto bei Ausscheiden eines Kommanditisten

Aus ertragsteuerlicher Sicht ist die Auswirkung eines negativen Kapitalkontos beim entgeltlichen Ausscheiden eines Kommanditisten interessant. Hier führt das anteilige negative Kapitalkonto beim Kommanditisten zu einer Erhöhung des Veräußerungspreises für den Anteil, denn mit dem Ausscheiden des Gesellschafters und dessen Verpflichtung, ein negatives Kapitalkonto mit künftigen Gewinnen aus der Unternehmung auszugleichen, geht diese Verpflichtung bei Ausscheiden auf die verbleibenden Gesellschafter gem. § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 BGB nach dem Prinzip der Anwachsung über.

Der Übergang der Verpflichtung stellt eine Gegenleistung dar und erhöht indes den Veräußerungsgewinn. Dabei kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist. Eine Rückzahlungspflicht des Kommanditisten mindert den Veräußerungsgewinn (BFH, Urt. v. 09.07.2015 – IV R 19/12, BStBl II 2015, 954).

 

Fazit: Ansicht der Klägerin nicht völlig abwegig

Die Ansicht der Klägerin, wonach ein fremder Dritter im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf den Wert der Kapitalkonten aller Gesellschafter abgestellt hätte, ist nicht völlig abwegig, allerdings sehen die bewertungsrechtlichen Regelungen eine andere Wertermittlungssystematik vor. Mithin bleibt abzuwarten, ob die mögliche Befassung des BFH mit dem Fall zu weiteren Erkenntnissen führen wird.

FG Düsseldorf vom 20.10.2017- 4 K 3022/16 F

Thorsten Wagemann, Steuerberater, Dipl.-Wirtschaftsjurist

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