So funktioniert die Bestimmung des Gewerbeertrags, wenn ein Mitunternehmeranteil veräußert wird

Grundsätzlich bemisst sich der Gewerbeertrag nach den ertragsteuerlichen Vorschriften. Dabei bestimmt § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, dass auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils eines Gesellschafters zum Gewerbeertrag gehört. Dabei gibt es allerdings bestimmte Voraussetzungen zu beachten, wie der BFH in der folgenden Entscheidung herausgestellt hat.

BFH vom 20.09.2018- IV R 39/11

Eine zentrale Voraussetzung ist, dass der Anteil nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin entfällt. In dem aktuellen Verfahren war streitig, ob die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils danach der Gewerbesteuer unterlag.

Der Ausgangssachverhalt: Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine GmbH. Sie fungierte als Rechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG. Die KG war in den Streitjahren 2003 bis 2005 im Bereich des Vertriebs von im Urteil nicht näher bezeichneten Produkten tätig. Komplementärin der A-GmbH & Co. KG war die A-GmbH. Diese war nicht am Kapital der A-GmbH & Co. KG beteiligt.

 

Einziger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG war zunächst B, der auch alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH (Komplementärin der A-GmbH & Co. KG) war.

Im Jahr 1998 veräußerte B 49 % seiner Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG an die C-GmbH. Ebenso veräußerte er einen Anteil von 49 % an der Komplementär GmbH (A-GmbH) an die C-GmbH. Diese war daher nunmehr mit 49 % sowohl an der KG als auch an der Komplementär GmbH beteiligt.

Zum Ende des Jahres 2000 brachte B seine restlichen Anteile von 51 % sowohl an der A-GmbH & Co. KG als auch an der A-GmbH in eine weitere GmbH (B-GmbH) ein. Damit war nunmehr die B-GmbH anstelle des B an den jeweiligen Gesellschaften beteiligt.

Am 27.09.2001 veräußerte die B-GmbH einen Anteil von 31 % an der A-GmbH an die C-GmbH. Am selben Tag verkaufte sie einen Anteil von 50 % an der A-GmbH & Co. KG an die C-GmbH. Damit war die B-GmbH lediglich noch mit 20 % an der A-GmbH und mit 1 % an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Zugleich wurden geänderte Gesellschaftsverträge der A-GmbH und A-KG geschlossen.

Erfassung der Anteile in einer Ergänzungsbilanz

Die Anteile an der A-GmbH wurden in den Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-GmbH & Co. KG erfasst. Die Dividenden der A-GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

Veräußerung der restlichen Anteile seitens der B-GmbH

In § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 27.09.2001 machten sich die Vertragsparteien wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 01.10.2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags bezüglich der restlichen Anteile der B-GmbH an der A-GmbH & Co. KG und der A-GmbH.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26.09.2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-GmbH & Co. KG (1 %) an die C-GmbH.

In der für die A-KG abgegebenen Gewerbesteuererklärung für 2003 und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 wurden die Gewinne der B-GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der A-GmbH (20 %) und ihres Kommanditanteils an der A-GmbH & Co. KG (1 %) als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen.

So hat der BFH entschieden

Die Revision der Klägerin hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin hatte zunächst die Verfassungsmäßigkeit des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG angezweifelt. Diese war jedoch durch das BVerfG im Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11 (BStBl II 2018, 303) bestätigt worden.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin entfällt. Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend.

Mitunternehmerstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer

  • zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (Ausnahmefall),
  • Mitunternehmerrisiko trägt und
  • Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie
  • die Absicht zur Gewinnerzielung hat.

Die Voraussetzungen für die Mitunternehmerschaft können auch schon vor der zivilrechtlichen Übertragung des Anteils erfüllt sein. Dies setzt allerdings voraus, dass dem Erwerber eine rechtsgeschäftlich auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position eingeräumt wurde, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.

Der BFH ist zu dem Ergebnis gekommen, dass das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass die C-GmbH die B-GmbH nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des der B-GmbH zuletzt verbliebenen Kommanditanteils an der A-GmbH & Co. KG aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26.09.2003 vollständig aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt hat.

Die B-GmbH hat nämlich bis dahin jedenfalls weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen, ohne dass es auf den Grad der Ausprägung des Mitunternehmerrisikos der B-GmbH ankommt.

Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt.

Die B-GmbH hat bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der A-KG teilgenommen. Inwieweit die B-GmbH darüber hinaus an den im Anlagevermögen der A-GmbH & Co. KG ruhenden stillen Reserven beteiligt war, bedarf keiner Beantwortung, weil bereits ein verbleibender Rest an Mitunternehmerrisiko dazu führt, dass eine Mitunternehmerstellung nicht abweichend von § 39 Abs. 1 AO dem Erwerber eines Gesellschaftsanteils (wirtschaftlich) zugerechnet werden kann. Damit hatte die B-GmbH die Stellung einer Mitunternehmerin bei der A-GmbH & Co. KG.

Die Veräußerung des restlichen Anteils an der GmbH & Co. KG führt daher zu einem Gewerbeertrag nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, weil die B-GmbH zum Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 2003 Mitunternehmerin der KG gewesen ist.

Veräußerung des restlichen GmbH-Anteils aus dem Sonderbetriebsvermögen II

Der Verkauf der Anteile an der A-GmbH stellt selbstverständlich nicht die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dar. Das FG hatte die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II angesehen.

Auch der BFH qualifiziert die Beteiligung an der A-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-GmbH & Co. KG. Damit gehört auch der Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung an der GmbH zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen.

Die Beteiligung muss ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken. Dies trifft hier auf die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu.

Der BFH sieht jedenfalls die Voraussetzungen für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II als erfüllt an. Da die Anteile in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen waren, liegt gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vor.

Die unrichtige Bezeichnung als Ergänzungsbilanz ist dabei unerheblich. Die Beteiligung war auch objektiv geeignet, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als Mitunternehmerin an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern.

Praxistipp: An dieser Stelle lässt der BFH die Frage ausdrücklich offen, ob es sich bei der Beteiligung auch um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II gehandelt haben könnte. Insoweit hätte sich der Fehler der Ergänzungsbilanz nicht negativ ausgewirkt. Regelmäßig gehören die Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär GmbH bei der GmbH & Co. KG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II. Dies gilt jedoch in dieser Absolutheit nicht, wenn die GmbH in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig wird.

Einbeziehung des Gewinns aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II

In den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erzielt

Durch den Verweis in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen.

Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer.

Fazit: Die Verfassungsmäßigkeit des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG steht mit der Entscheidung des BVerfG außer Frage. Die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der KG unterlag damit dem Gewerbeertrag. Unglücklich war hier die Erstellung der Ergänzungsbilanzen. Dadurch wurde auch die Beteiligung an der Komplementär-GmbH Teil des Veräußerungsgewinns.

Der BFH hat ausdrücklich offengelassen, ob der Anteil ohnehin notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der KG war. Er stützt seine Entscheidung auf das gewillkürte Betriebsvermögen durch die Erfassung in der Ergänzungsbilanz.

Mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit wäre der BFH bei der Beteiligung an der Komplementär-GmbH ebenfalls zur Annahme von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II gelangt. Dies wäre davon abhängig gewesen, ob die GmbH einen eigenen wesentlichen Geschäftsbetrieb unterhält.

BFH vom 20.09.2018- IV R 39/11

Prof. Dr. Peter Mann

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