Wertaufstockung bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto?

Was passiert bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto? Saldieren mit dem positiven Kapitalkonto eines weiteren eingebrachten Mitunternehmeranteils? Oder wird das negative Kapitalkonto auf 0 Euro aufgestockt? Das waren die Streitfragen im folgenden Fall, der letztlich vom BFH entschieden wurde.

Entscheidungsbesprechung BFH vom 13.09.2018- I R 19/16

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen. Dies gilt auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten.

Die Kläger waren je zur Hälfte Gesellschafter der A-GbR sowie der B-GbR. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20.05.2010 errichteten die Kläger die E-GmbH (Beigeladene). An deren Stammkapital sind die Kläger jeweils zur Hälfte beteiligt. Die Stammeinlagen sollten im Wege der Sacheinlage der von den beiden GbRs betriebenen Unternehmen „mit allen Aktiva und Passiva“ aufgebracht werden.

 

Negatives Kapitalkonto saldieren? Oder aufstocken?

Steuerrechtlich sollte die Einbringung zu Buchwerten auf den 01.01.2010 zurückbezogen werden. Die Beigeladene stellte zum 01.01.2010 eine Eröffnungsbilanz auf und gab Steuererklärungen erstmals für das Jahr 2010 ab. In ihrer Bilanz auf den 31.12.2009 wies die A-GbR ein negatives Kapital aus. Das Kapital der B-GbR war zum 31.12.2009 positiv.

Nach Ansicht der Kläger war das negative Kapitalkonto der A-GbR mit dem positiven Kapitalkonto der B-GbR zu saldieren. Das Finanzamt vertrat hingegen die Auffassung, dass eine Saldierung ausgeschlossen und die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter der A-GbR auf 0 € aufzustocken seien. Dementsprechend ergebe sich ein Veräußerungsgewinn. Das Finanzamt erließ gegen die Beigeladene entsprechende Steuerbescheide.

BFH teilt die Auffassung des Finanzamts

Der BFH teile die Auffassung des Finanzamts mit folgenden Erwägungen:

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen.

Übersteigen demgegenüber die Passivposten die Aktivposten, sind die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven soweit aufzudecken, als dies zum Ausgleich des auf die jeweilige Sacheinlage bezogenen Negativkapitals erforderlich ist.

Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG waren erfüllt

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 waren hinsichtlich der beiden eingebrachten Mitunternehmeranteile der Kläger an der A-GbR erfüllt. In Rechtsprechung und Schrifttum ist unstreitig, dass diese Voraussetzungen für jeden Gesellschafter gesondert zu prüfen sind.

Umstritten war bislang indes, ob auch bei Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände durch dieselbe Person die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen sind oder ob insoweit eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung erfolgen kann.

Der BFH schloss sich der erstgenannten Auffassung an. Eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung der jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile ist nicht im Gesetzeswortlaut angelegt.

Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 bezieht sich – ebenso wie § 20 Abs. 1 a.E. UmwStG 2006 – auf das „eingebrachte Betriebsvermögen“ sowie auf das „übernommene Betriebsvermögen“.

Eingebrachtes Betriebsvermögen ist nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 „ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil“. Der Wortlaut der Vorschrift beschränkt somit die Prüfung der Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 auf den einzelnen – konkreten – Sacheinlagegegenstand (hier: „ein Mitunternehmeranteil“).

Auf die Person des Einbringenden kommt es insoweit nicht an. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand eigenständig zu würdigen.

Gesetzesbegründung unterstützt die Auffassung des BFH

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Gesetzgebungsmaterialien. Nach Auffassung des Gesetzgebers war die Gewinnverwirklichung bei Einbringung von negativen Sacheinlagegegenständen dadurch gerechtfertigt, dass der Einbringende neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch den Ausgleich seines negativen Kapitals erhielt.

Der Wert dieser neuen Anteile könne nur die Gegenleistung für die eingebrachten stillen Reserven abzgl. des bilanzmäßig ausgewiesenen negativen Kapitals sein. Auch diese Ausführungen des Gesetzgebers beziehen sich auf den konkreten einzelnen Sacheinlagegegenstand und lassen sich demgemäß nicht als Begründung für die Verrechnung mehrerer Sacheinlagegegenstände anführen.

Vielmehr liegt auch nach Ansicht des Gesetzgebers „hinsichtlich eines jeden Mitunternehmeranteils ein gesonderter Einbringungsvorgang vor“.

Fazit: Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sowohl für die beiden Kläger als auch für die insgesamt vier eingebrachten Mitunternehmeranteile gesondert zu prüfen.

BFH vom 13.09.2018- I R 19/16

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