Pensionszusage durch die Komplementär-GmbH

Pensionszusagen an den GmbH-Geschäftsführer sind wie die aktiven Geschäftsführerbezüge selbst durch die Tätigkeit verursacht. Die vorstehend geschilderten Grundsätze gelten deshalb auch für eine Pensionszusage, die einem Kommanditisten als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erteilt worden ist.

Pensionsrückstellung nach § 6a EStG

In diesem Fall ist die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG bewertet in der Sonderbilanz zu passivieren, die die Geschäftsführung der KG für die GmbH aufzustellen hat.[1] Der gleichlautende Anspruch ist auch in diesem Fall in der Sonderbilanz des berechtigten Kommanditisten korrespondierend dem Grunde und der Höhe nach zu aktivieren.[2]

 

Dies ist unstreitig und berührt die anderen Gesellschafter mittelbar über die Höhe des Vergütungsanspruchs für die Geschäftsführung, den die Komplementär-GmbH gegenüber der KG hat und der den Pensionsaufwand einschließt. Soweit die KG verpflichtet ist, der GmbH diesen Aufwand zu ersetzen, ist gleichzeitig eine Rückstellung in der Bilanz der KG geboten. Die Komplementär-GmbH hat in dieser Höhe einen Anspruch gegen die KG zu aktivieren.[3] Diese Aktivierung erfolgt abweichend von deren Steuerbilanz in der Sonderbilanz für die Komplementär-GmbH und steht damit der Passivierung der Verpflichtung in der Gesamthandsbilanz der KG in gleicher Höhe gegenüber.

Sollten diese Grundsätze bisher nicht beachtet worden sein, sind die Bilanzen – soweit die fraglichen Gewinnfeststellungen nach den Vorschriften der Abgabenordnung noch änderbar sind – ohne Ausnahme zu berichtigen. In diesen Fällen kommt nach Auffassung des BMF[4] eine Billigkeitsregelung nicht in Betracht, weil diese Sachbehandlung spätestens seit 1992[5] geboten war. Dem ist im Grundsatz zuzustimmen.

Beispiel

Barwert der Pensionszusage nach § 6a EStGam 31.12.2016:100.000 €
am 31.12.2017:120.000 €

 

Lösung

  1. Sonderbilanz des Kommanditisten 31.12.2017
Forderungen100.000Rückstellungen100.000
Zugang20.000Zugang20.000120.000
120.000120.000

 

  1. Sonderbilanz der Komplementär-GmbH 31.12.2017
Forderungen100.000Rückstellungen100.000
Zugang20.000Zugang20.000120.000
120.000120.000

 

  1. Gesamthandsbilanz der KG 31.12.2017
Kapital 1.1. „alle“– 100.000
Gewinn „alle“– 20.000– 120.000
Rückstellungen100.000
Zugang20.000120.000
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[1] BFH, Urt. v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl II 1993, 792. Missverständlich insoweit das BMF-Schreiben v. 29.01.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I, 317, allerdings gestützt auf eine entsprechende Formulierung des BFH, Urt. v. 07.02.2002 – IV R 62/00, BStBl II 2005, 88, wonach die Passivierung in der Steuerbilanz der GmbH zu erfolgen habe. Dem ist nicht zuzustimmen, denn die Verpflichtung ist durch die Beteiligung an der KG veranlasst und gehört deshalb zum (passiven) Sonderbetriebsvermögen der GmbH (Vorrang der Sonderbilanz vor der (eigenen) Steuerbilanz des Mitunternehmers).

[2] BFH, Urt. v. 06.03.2014 – IV R 14/11, BStBl II 2014, 624. Das gilt auch dann, wenn die Rückstellung wegen des Nachholverbots nach § 6a Abs. 4 EStG zu begrenzen ist; vgl. dazu FG Münster, Urt. v. 09.07.2013 – 11 K 1975/10, EFG 2013, 1642. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom BFH durch Beschl. v. 21.08.2014 – IV B 91/13 (zit. nach juris) zurückgewiesen.

[3] BFH, Urt. v. 07.02.2002 – IV R 62/00, BStBl II 2005, 88.

[4] BMF-Schreiben v. 29.01.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I, 317, Rdnr. 14.

[5] BFH, Urt. v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl II 1993, 792.

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