Übergangsregelung der Finanzverwaltung zur Pensionszusage

Die Finanzverwaltung[1] hat unverhältnismäßig lange gebraucht, um – gezwungen durch den BFH[2] – auf die geänderte rechtliche Beurteilung zu reagieren und sie für die Finanzämter als verbindlich zu bestätigen. Dabei wurden bemerkenswerte Übergangsregelungen für Altzusagen geschaffen. Um Altzusagen handelt es sich, wenn die Versorgungszusage vor dem 01.01.2008 rechtswirksam erteilt worden ist.

Folgende Möglichkeiten haben die Beteiligten

Nach Wahl der Beteiligten bestehen folgende Möglichkeiten:

  • Für den Fall, dass die Pensionszusage bilanziell bisher überhaupt nicht berücksichtigt wurde (Gewinnverteilungsabrede), kann diese Sachbehandlung auf Antrag aller Beteiligten durch schriftliche Erklärung gegenüber dem für die Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zeitlich unbeschränkt fortgeführt werden. Eine Rücknahme dieses Antrags ist nur im Einvernehmen aller Gesellschafter möglich und wirkt – ohne Billigkeitsregelung – auch nur für die Zukunft. Wird von dieser Regelung Gebrauch gemacht, dann werden die Pensionszahlungen nach Eintritt des Pensionsfalls als nachträgliche gewerbliche Einkünfte versteuert (§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Zurechnung erfolgt über die Gewinnfeststellung und beeinflusst auch die Gewerbesteuerschuld der Personengesellschaft.

 

  • Für den Fall, dass die Pensionszusage in der Gesamthandsbilanz zwar gewinnmindernd passiviert wurde, der Anspruch jedoch in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter korrespondierend gewinnerhöhend aktiviert wurde, kann diese Sachbehandlung auf Antrag aller Beteiligten durch schriftliche Erklärung gegenüber dem für die Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zeitlich unbeschränkt fortgeführt werden. Eine Rücknahme dieses Antrags ist nur im Einvernehmen aller Gesellschafter und auch nur für die Zukunft möglich. Die Pensionszahlungen nach Eintritt des Pensionsfalls sind als nachträgliche Einkünfte des begünstigten Gesellschafters zu versteuern (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Gleichzeitig sind die Sonderbilanzen aller Gesellschafter gewinnmindernd aufzulösen. In der Gesamthandsbilanz erfolgt die Auflösung der Pensionsrückstellung sukzessive durch Zahlung.
  • Unabhängig von der bisherigen Sachbehandlung konnte natürlich auch die rechtlich zutreffende Bilanzierung in Gesamthands- und Sonderbilanz erfolgen. Wegen der Gewinnerhöhung in der Sonderbilanz und der damit verbundenen einmaligen Belastung des pensionsberechtigten Gesellschafters durfte in dessen Sonderbilanz erstmals zum 31.12.2008 eine gewinnmindernde RücklageH.v. 14/15 der Gewinnerhöhung aufgrund der Anpassung an die (richtige) Rechtslage passiviert werden. Die Rücklage ist in den folgenden 14 Jahren, erstmals 2009, mit mindestens 1/14 jährlich aufzulösen. Bei Wegfall des Pensionsanspruchs von Todes wegen vor Ablauf dieses Zeitraums ist die (verbleibende) Rücklage in voller Höhe gewinnwirksam in der Sonderbilanz – und damit ohne Einfluss auf die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG – aufzulösen.
  • In den Fällen, in denen seinerzeit ein Antrag auf fortgesetzte Sachbehandlung entsprechend Rdnr. 6.11# oder Rdnr. 6.12# gestellt worden ist, kann natürlich eine Bilanzberichtigung zum Ende eines späteren Wirtschaftsjahres erfolgen, um eine Bilanzierung und Gewinnverteilung an die rechtlich zutreffende Sachbehandlung herbeizuführen. Diese Bilanzberichtigung ist erfolgswirksam durchzuführen und setzt voraus, dass die entsprechenden Gewinnfeststellungen nicht bestandskräftig und nach den Vorschriften der AO änderbar sind. Eine gewinnmindernde Rücklage soll nach Auffassung des BMF in der Sonderbilanz nicht zulässig sein.[3]

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Beispiel

Es erfolgte eine erstmalige Pensionszusage im Jahr 1999 an den Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH & Co. KG, der gleichzeitig Kommanditist dieser KG mit einer Beteiligung von 60 % ist. Der Barwert der Verpflichtung (§ 6a EStG) soll zum 31.12.2017 unstreitig 300.000 € betragen.

Eine Passivierung ist bisher nicht erfolgt. Die Gewinnfeststellungen bis einschließlich 2016 sind nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr änderbar. Zum 31.12.2017 soll im Wege der Bilanzberichtigung eine zutreffende Bilanzierung erfolgen.

Lösung

Gesamthandsbilanz 31.12.2016Rückstellungen300.000 €
Gesamthandsgewinn– 300.000 €
Anteil Kommanditist– 180.000 €
Sonderbilanz Kommanditist 31.12.2016Pensionsanspruch300.000 €
Sonderbilanzgewinn300.000 €
 112.000 €
 – 112.000 €

 

[1] BMF-Schreiben v. 29.01.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I, 317; BFH, Urt. v. 02.12.1997 – VIII R 15/96, erst im BStBl II 2008, 174 veröffentlicht.

[2] BFH, Urt. v. 14.02.2006 – VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182; BFH, Urt. v. 30.03.2006 – IV R 25/04, BStBl II 2008, 171.

[3] BMF-Schreiben v. 29.01.2008 – IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl I, 317, zu I.2.

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