Beispielfall: Von der GmbH zur Personengesellschaft

Die Theorie rund um die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft haben wir Ihnen in früheren Artikeln vorgestellt. Jetzt ist die Praxis an der Reihe.

Steuerliche Konsequenzen der Umwandlung

Die steuerlichen Konsequenzen der Umwandlung von einer GmbH in eine Personengesellschaft werden an nachfolgendem Beispielfall deutlich:

Beispiel

An der X-GmbH (Stammkapital 50.000 €) ist A seit mehr als zehn Jahren zu 60 % (Anschaffungskosten der Anteile: 60.000 €) und seit dem Jahre 2005 der Gesellschafter B zu 40 % beteiligt. B hat die Anteile zum Kaufpreis von 400.000 € erworben. Die GmbH-Anteile werden jeweils im Privatvermögen gehalten.

Die X-GmbH, die über stille Reserven im inländischen Betriebsvermögen in Höhe von insgesamt 300.000 € verfügt, weist zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2011) Gewinnrücklagen in Höhe von 650.000 € aus.

 

Darin enthalten ist der bilanzierte Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens in Höhe von abgezinst 50.000 €. Das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG enthält keine Beträge. Das Eigenkapital (Stammkapital zzgl. Rücklagen) der X-GmbH beträgt somit insgesamt 700.000 €.

Die X-GmbH wird antragsgemäß zu Buchwerten im Wege des Formwechsels in eine Personengesellschaft umgewandelt.

Die dem Formwechsel zugrundeliegende Bilanz der X-GmbH> zum 31.12.2011 weist – vereinfacht – folgendes Bild auf:

Anlagevermögen600.000 €Gezeichnetes Kapital50.000 €
Umlaufvermögen1.400.000 €Gewinnrücklagen650.000 €
Verbindlichkeiten1.300.000 €
2.000.000 €2.000.000 €

 

Lösung

Nach § 4 Abs. 4–7 und § 7 UmwStG ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen, wobei zunächst die Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG erfolgt und im Anschluss daran nach der gesellschafterbezogenen Betrachtung das Übernahmeergebnis ermittelt wird.

Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG:
Eigenkapital lt. Steuerbilanz (Nennkapital zzgl. offene Rücklagen)700.000 €
abzgl. steuerliches Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital (§ 29 Abs. 1 KStG)– 50.000 €
Bezüge i.S.v. § 7 UmwStG i.V.m. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG650.000 €

 

Die Gewinnrücklagen in Höhe von 650.000 € gelten nach § 7 UmwStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und werden den Gesellschaftern A zu 60 % und B zu 40 % zugerechnet.

Bei A und B unterliegen die Bezüge dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG.

Die X-GmbH hat im Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % von 650.000 € = 162.500 € zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag = 8.937,50 € einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.

Gesellschafter A (60 %)Gesellschafter B (40 %)
Bezüge nach § 7 UmwStG: 650.000 €390.000 €260.000 €
Steuerpflichtig nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG: 60 %234.000 €156.000 €

 

Nach der fiktiven Übertragung der Anteile in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 2 EStG wird zusätzlich das Übernahmeergebnis personenbezogen für A und B jeweils wie folgt ermittelt:

 

Gesellschafter A (60 %)Gesellschafter B (40 %)
Buchwert übergehende Wirtschaftsgüter: 700.000 €420.000 €280.000 €
Buchwert der Anteile– 60.000 €– 400.000 €
Vorläufiger Übernahmegewinn/-verlust360.000 €– 120.000 €
abzgl. Bezüge nach § 7 UmwStG– 390.000 €– 260.000 €
Übernahmegewinn/-verlust– 30.000 €– 380.000 €
Berücksichtigung zu 60 %– 18.000 €Keine Berücksichtigung

 

Das in der Bilanz aktivierte Körperschaftsteuerguthaben von (abgezinst) 50.000 € hat bereits zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens der übertragenden Gesellschaft geführt und ist daher zusammen mit den Gewinnrücklagen nach § 7 UmwStG den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Die noch ausstehenden Raten des Auszahlungsguthabens gehen auf die übernehmende Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG über und werden – soweit man nicht § 37 Abs. 7 KStG für anwendbar hält – während des verbleibenden Auszahlungszeitraums vom Finanzamt nach § 37 Abs. 7 KStG steuerpflichtig erstattet.

Der Buchwert der Anteile im Sinne des § 17 EStG entspricht nach der Einlagefiktion gem. § 5 Abs. 2 UmwStG den Anschaffungskosten von 60.000 € bzw. 400.000 €.

Da im Zuge der Umwandlung ein Vermögen (bewertet zu Buchwerten und einschließlich Erstattungsanspruch KSt-Guthaben) von 700.000 € auf die Personengesellschaft übergeht, von dem bereits ein Betrag von 650.000 € als Bezüge nach § 7 UmwStG zugerechnet wurde und daher zu kürzen ist, kommt es bei A zu einem zu 60 % zu berücksichtigenden Übernahmeverlust von – 30.000 € x 60 % = 18.000 €, während sich für B ein Übernahmeverlust in Höhe von – 380.000 € ergibt.

Der sich für A gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG ergebende Übernahmeverlust von 18.000 € kann mit den Bezügen nach § 7 UmwStG in Höhe von 234.000 € verrechnet werden, so dass für A im Ergebnis die Umwandlung zu steuerpflichtigen Einkünften von 216.000 € führt.

Für B entfällt eine Berücksichtigung des Übernahmeverlusts von 380.000 € nach § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG völlig, da B seine Anteile erst innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Umwandlung entgeltlich erworben hat.

B hat daher Bezüge nach § 7 UmwStG in Höhe von 156.000 € zu versteuern. Im Ergebnis versteuert B im Rahmen der Umwandlung die seiner Beteiligungsquote entsprechenden offenen Reserven der X-GmbH, obwohl er sie bereits beim Kauf mitbezahlt hat und auch der Veräußerer einen entsprechenden Gewinn versteuern musste.

Da B darüber hinaus anteilig die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der X-GmbH fortzuführen hat, hat er bei einer späteren Veräußerung seines Mitunternehmeranteils auch den Firmenwert zu versteuern, obwohl er auch dies bereits im Kaufpreis für die Anteile an der X-GmbH bezahlt hat.

Soweit die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile auf stille Reserven entfallen, wirken sich diese im Ergebnis – wie im bisherigen Recht und unabhängig von der Besitzdauer vor der Umwandlung – im Rahmen der Umwandlung überhaupt nicht aus und gehen ersatzlos unter.

Die latente Steuerbelastung auf die stillen Reserven sowie auf die offenen Rücklagen wirken sich daher kaufpreismindernd aus.

Im vorliegenden Fall werden somit den Gesellschaftern Bezüge nach § 7 UmwStG zugerechnet, womit – wie im Falle einer Vollausschüttung der thesaurierten Gewinne – ein steuerpflichtiger Zufluss bei jedem Gesellschafter eintritt, der nur bei A durch den zu berücksichtigenden Übernahmeverlust gemindert wird.

Während die stillen Reserven von 300.000 € wegen der gewählten Buchwertfortführung nicht aufgedeckt werden, kommt es in Höhe der Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag (insgesamt 171.437,50 €) auf die Bezüge nach § 7 UmwStG zu einer erheblichen Liquiditätsbelastung.

Die Umwandlung ist demnach nur in Bezug auf die stillen Reserven steuerneutral, während die offenen Reserven (Gewinnrücklagen) wie eine Ausschüttung besteuert werden.

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