Umwandlung KapG/ PersG – Sonderfragen

Was müssen Sie bei der Umwandlung von einer Kapital- in eine Personengesellschaft in Hinblick auf Pensionsrückstellungen beachten? Wie werden Geschäftsführervergütungen und Gewinnausschüttungen in der Übergangszeit behandelt? Antworten auf diese und weitere Sonderfragen des PersG-Rechts erhalten Sie im folgenden Artikel.

Pensionsrückstellungen

Oft ist bei der Kapitalgesellschaft eine Pensionsrückstellung aus einer Direktzusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH vorhanden.

Pensionsrückstellungen werden nach Rdnr. 06.04 UmwStE 2011 bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft nicht aufgelöst.

(So auch bisher BMF-Schreiben v. 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I, 268, Rdnr. 06.03 unter Hinweis auf BFH, Urt. v. 22.06.1977 – I R 8/75, BStBl II, 798.)

 

Das Dienstverhältnis wird fortgesetzt. Damit hat die Personengesellschaft die Rückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten.

(So zuvor schon Bayerisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 23.10.2009 – S 1978a.1.1 – 2/9 St 31/St 32, DB 2009, 2404, gegen FG Köln, Urt. v. 22.05.2009 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871.)

Die zugunsten des (Gesellschafter-)Geschäftsführers gebildete Rückstellung ist daher von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen und mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten.

(Früher verlangte die Finanzverwaltung die Fortführung mit dem regelmäßig niedrigeren Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG.)

 

HinweisRdnr. 06.04 UmwStE 2011 spricht nur die Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge an, nicht aber den Formwechsel (der offenbar gem. Rdnr. 01.44 UmwStE 2011 nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird).

Es ist aber kein Grund ersichtlich, dass beim Formwechsel bezüglich der Behandlung von Pensionsrückstellungen etwas anders gelten sollte.

Auch wenn das Dienstverhältnis nicht endet, wandelt es sich von einem Arbeitsverhältnis i.S.d. § 19 EStG zu einem Mitunternehmerverhältnis.

Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die durch die Mitunternehmerstellung veranlasst sind, stellen nach Rdnr. 06.06 UmwStE 2011 Sondervergütungen der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar.

Nach der Rechtsprechung des BFH mindern diese Zuführungen zwar den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft in der Gesamthandsbilanz.

In einer Sonderbilanz ist aber beim (ehemaligen) Gesellschafter-Geschäftsführer ein korrespondierender Korrekturbetrag zu berücksichtigen.

Im Ergebnis mindern die Zuführungen zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf nach dem Umwandlungsstichtag durch seine Tätigkeit für die Personengesellschaft erdiente Pensionsanwartschaften entfallen, den Gewinn der Personengesellschaft nicht.

(Vgl. BFH, Urt. v. 02.12.1997 – VIII R 15/96, BStBl II 2008, 174; BFH, Urt. v. 30.03.2006 – IV R 25/04, BStBl II 2008, 171; vgl. zum Ganzen auch BMF-Schreiben, Urt. v. 29.01.2008 – IV B 2 S 2176/07/0001, BStBl I, 317.)

Rückdeckungsversicherung

Möglich ist auch der Fall, dass für die Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung besteht. Dann führt die Personengesellschaft nach Rdnr. 06.08 UmwStE 2011 in der Gesamthandsbilanz den Rückdeckungsanspruch mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital fort, soweit er den Zeitraum vor der Umwandlung betrifft.

Die fortlaufende Aufstockung des aktivierten Versicherungsanspruchs wird durch einen entsprechenden Passivposten wieder korrigiert, soweit die Versicherungsjahre nach dem Umwandlungsstichtag betroffen sind.

Weitere von der Personengesellschaft geleistete Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen Entnahmen des betreffenden Mitunternehmers dar.

(Vgl. BMF-Schreiben v. 29.01.2008 – IV B 2 S 2176/07/0001, BStBl I, 317, Rdnr. 19.)

Beim Eintritt des Versorgungsfalls sind die Zahlungen aufzuteilen in

  • Versorgungsbezüge nach § 19 EStG (soweit auf die ursprüngliche GmbH-Zeit entfallend) und
  • steuerneutrale Entnahmen (soweit auf die Zeit bei der Personengesellschaft entfallend).

Die Aufteilung kann dabei nach dem Verhältnis der Erdienenszeiträume vor und nach der Umwandlung erfolgen.

Beim Vermögensübergang auf eine natürliche Person wird die Pensionsrückstellung nach Rdnr. 06.07 UmwStE 2011 in vollem Umfang ertragswirksam aufgelöst.

(So auch bereits BMF-Schreiben v. 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I, 268, Rdnr. 06.04; vgl. auch Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 UmwStG Rdnr. 74 (Juli 2007); zu Zweifeln an dieser Konfusion vgl. Gosch, BetrAV 2001, 137.)

In Höhe des Auflösungsgewinns kann nach § 6 Abs. 1 UmwStG eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel erfolgswirksam aufzulösen ist.

Diese Zwangsauflösung der Pensionsrückstellung lässt sich z.B. vermeiden durch eine Vorab-Beteiligung eines weiteren Gesellschafters an der GmbH und anschließende Umwandlung in eine Personengesellschaft.

Besteht eine Rückdeckungsversicherung, so kann nach Rdnr. 06.08 UmwStE 2011

  • entweder die Versicherung vom übernehmenden Gesellschafter fortgeführt
  • oder die Versicherung noch von der übertragenden GmbH gekündigt werden.

Bei Fortführung der Versicherung ist nicht etwa der Rückdeckungsanspruch parallel mit der Pensionsrückstellung aufzulösen (hier wäre die Folge, dass nur der Saldo einen erfolgswirksamen Übernahmefolgegewinn darstellt).

Vielmehr wird der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) von der natürlichen Person mit dem Teilwert in das Privatvermögen entnommen. Bei Kündigung der Versicherung ist der bilanzierte Rückkaufswert mit dem Rückdeckungsanspruch zu verrechnen. Ein eventueller Restbetrag ist ergebniswirksam aufzulösen.

(Hinweis auf das BFH, Urt. v. 25.02.2004 – I R 54/02, BStBl II, 654; so bereits BMF-Schreiben v. 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl I, 268, Rdnr. 06.05.)

Steuerliche Rückwirkung und Geschäftsführervergütungen

Werden bis zur Handelsregistereintragung der Umwandlung noch Gehaltszahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer der übertragenden Körperschaft geleistet, so stellen diese bei der übernehmenden Personengesellschaft ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag Tätigkeitsvergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar.

Wurden diese bei der übertragenden Kapitalgesellschaft noch als Gehaltsaufwand berücksichtigt, so sind die Vergütungen nach Rdnr. 02.36 UmwStE 2011 bei der Personengesellschaft als Sonderbetriebseinnahmen dem steuerlichen Gesamtgewinn wieder hinzuzurechnen.

Eine Aufteilung der Vergütung entsprechend Rdnr. 02.29 UmwStE 2011 (wie bei Gewinnausschüttungen bei nur teilweiser Veräußerung der Anteile) findet nicht statt.

Die noch von der GmbH einbehaltene Lohnsteuer wird auf die Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers angerechnet.

Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum

Der steuerliche Rückwirkungszeitraum bezeichnet die Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister.

Wird in diesem steuerlichen Rückwirkungszeitraum noch eine Gewinnausschüttung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr beschlossen, so stellt sich die Frage, ob diese Gewinnausschüttung ggf. noch der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft zugerechnet wird.

In den Rdnr. 02.25–02.35 enthält der UmwStE 2011 hierzu ausführliche Regelungen.

Im Einzelnen wird zunächst danach differenziert,

  • ob es sich um den Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person oder
  • um den Vermögensübergang auf eine Körperschaft

handelt. In den Fällen des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person ist danach zu differenzieren, ob die Ausschüttungen (Leistungen) vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind.

Bei nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossenen Ausschüttungen wird weiterhin danach differenziert, ob die Ausschüttungen

  • vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet worden sind oder
  • nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen worden sind oder es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, andere Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum oder offene Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG handelt.

Schließlich ist noch danach zu unterscheiden, ob die Ausschüttungen auf Empfänger entfallen, die im Rahmen der Umwandlung ausscheiden bzw. nicht ausscheiden (d.h. Ausschüttungen auf Anteile bei Anteilseignern, die unter bzw. nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen).

Beispiel (aus Rdnr. 02.33 UmwStE 2011)An der X-GmbH sind die Gesellschafter A zu 10 %, B zu 40 % und C zu 50 % beteiligt. Die X-GmbH wird rückwirkend zum 01.01.2011 (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.2010) auf eine OHG verschmolzen.

Am 30.04.2011 wird bei der X-GmbH eine Ausschüttung i.H.v. 70.000 € für das vorangegangene Wirtschaftsjahr beschlossen, die am 31.05.2011 ausgezahlt wird.

Das steuerliche Eigenkapital i.S.d. § 7 UmwStG beträgt – vor Berücksichtigung eines Korrekturpostens – 100.000 €. A verkauft seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH zum 01.07.2011 an den neuen Gesellschafter D. Die Verschmelzung wird am 31.08.2011 im Handelsregister eingetragen.11)

Lösung

Für die steuerliche Beurteilung der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung sowie der Bezüge nach § 7 UmwStG ist danach zu unterscheiden, welcher der Anteilseigner an der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG teilnimmt.

Da A infolge der Veräußerung nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, gilt für ihn zum einen die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG nicht. Zum anderen sind ihm keine Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zuzurechnen

In Höhe der dem A zuzurechnenden Gewinnausschüttung ist in der steuerlichen Schlussbilanz steuerneutral ein Korrekturposten i.H.v. 7.000 € (10 % von 70.000 €) zu bilden.

Dem A fließt die Ausschüttung am 31.05.2011 zu. Er hat diese Ausschüttung im Veranlagungszeitraum 2011 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, bei Zufluss nach dem 31.12.2008 grundsätzlich Versteuerung nach § 32d EStG).

Bei den Anteilseignern B, C und D findet die Rückwirkungsfiktion Anwendung, und ihnen sind die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Die Bildung eines passiven Korrekturpostens kommt insoweit nicht in Betracht

Hinsichtlich der am 31.05.2011 erfolgten Gewinnausschüttung handelt es sich um Entnahmen von B und C nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Für die Zurechnung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG ergibt sich nach Rdnr. 02.33 UmwStE 2011 Folgendes:

 

Eigenkapital i.S.d. § 7 UmwStG (ohne Korrekturposten)100.000 €
Passiver Korrekturposten (Ausschüttung an A)– 7.000 €
Ausgangsgröße für die Berechnung i.S.d. § 7 UmwStG93.000 €

 

VorspalteB (40 %)C (50 %)D (10 %)
Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG93.000
Rückbezogene Ausschüttung an B und C– 63.000+ 28.000+ 35.000
Zwischensumme30.000
Verteilung gemäß Beteiligung am Nennkapital– 30.000+ 12.000+ 15.000+ 3.000
Zu versteuernde Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG40.00050.0003.000

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