Steuerliche Behandlung der Umwandlung bei der übertragenden Körperschaft

Bei der Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gibt es für Sie als Steuerberater einiges im Blick zu behalten.  Wie wird zum Beispiel die Umwandlung  bei der übertragenden Körperschaft steuerlich behandelt?

Grundsatz: Umwandlung ist steuerneutral

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen kann auf der Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft grundsätzlich steuerneutral erfolgen. Das heißt, stille Reserven müssen nicht aufgelöst und versteuert werden.

Dagegen führen offene Reserven in Form thesaurierter Gewinne zu einer fiktiven Ausschüttung an die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft.

Zusätzlich führt der Umwandlungsvorgang auf der Gesellschafterebene – wie die Liquidation –

  • zu einem fiktiven Veräußerungsvorgang und
  • zur Ermittlung eines „Veräußerungsgewinns“ in Form des Übernahmegewinns bzw. Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 4–7 UmwStG.

 

Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Verschmelzung und Spaltung

Die steuerliche Rückwirkung wird ausführlich in den Rdnr. 02.01–02.40 UmwStE 2011 behandelt.

Bei der Verschmelzung sind gem. § 2 Abs. 1 UmwStG das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln,

als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag) ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre.

 Nach § 1 Abs. 2 UmwStG gilt dies auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter, wenn die Übernehmerin eine Personengesellschaft ist.

Die Umwandlung kann somit bis zu maximal acht Monaten zurückbezogen werden. Für die Verschmelzung folgt dies aus § 17 Abs. 2 UmwG.

Hiernach hat der übertragende Rechtsträger der Registeranmeldung eine Schlussbilanz beizufügen.

Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Schlussbilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.

Nach Rdnr. 02.01 UmwStE 2011 sind der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG und der steuerrechtliche Übertragungsstichtag gem. § 2 Abs. 1 UmwStG nicht identisch.

 

Beispiel
Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG:31.12.2011
handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag:01.01.2012
steuerlicher Übertragungsstichtag31.12.2011

 

Soll der steuerliche Übertragungsstichtag dagegen erst im VZ 2012 (z.B. am 01.01.2012) liegen, wäre z.B. als handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag der 02.01.2012 festzulegen.

 

Der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übernehmenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten.

Auf den Tag, der dem Verschmelzungsstichtag vorausgeht, hat der übertragende Rechtsträger nach § 17 Abs. 2 UmwG eine Schlussbilanz aufzustellen.

Dieser Tag ist nach Rdnr. 02.02 UmwStE 2011 gleichzeitig der steuerliche Übertragungsstichtag, mit dessen Ablauf auch das zu versteuernde Übernahmeergebnis gem. § 4 Abs. 4–6 UmwStG entsteht.

Die Besteuerung der fiktiven Ausschüttungen nach § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt nach Rdnr. 02.04 UmwStE 2011 ebenfalls in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.

Steuerliche Rückwirkung

Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind steuerlich das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre.

Nach Rdnr. 02.03 UmwStE 2011 entfaltet die steuerliche Rückwirkungsfiktion keine weitergehenden Wirkungen.

Die steuerliche Rückwirkungsfiktion gilt

  • insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (Vgl. BFH, Urt. v. 07.04.2010 – I R 96/08, BStBl II 2011, 467),
  • auch nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Körperschaft beteiligt ist, oder gegenüber sonstigen Dritten,
  • und ebenfalls nicht für die Umsatzsteuer sowie für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Gemäß Rdnr. 02.03 UmwStE 2011 besteht – anders als für den Rückbezug nach § 20 Abs. 6 UmwStG – für die Anwendung des § 2 UmwStG kein Wahlrecht (Vgl. BFH, Urt. v. 22.09.1999 – II R 33/97, BStBl II 2000, 2).

Ist allerdings der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 2 UmwStG auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

Der Übertragungsgewinn oder der Übertragungsverlust entsteht stets mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.

Entsprechendes gilt für das Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4–6 UmwStG sowie nach § 2 Abs. 2 UmwStG für die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die Besteuerung

  • des Übertragungsgewinns oder -verlusts,
  • des Übernahmeergebnisses i.S.d. § 4 Abs. 4–6 UmwStG sowie
  • der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.

 

Beispiel

Die steuerliche Rückbeziehung führt z.B. bei einer Verschmelzung mit einem auf den 01.01.2012 zurückbezogenen Verschmelzungsstichtag und bei jeweils dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahren dazu, dass die ertragsteuerlichen Folgen bei allen beteiligten Rechtsträgern noch im Jahre 2011 eintreten, da der steuerliche Übertragungsstichtag auf den 31.12.2011 fällt.

 

Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren kann auf das Beispiel in Rdnr. 02.04 UmwStE 2011 verwiesen werden.

Steuerlicher Übertragungsstichtag beim Formwechsel

Für den Formwechsel ergibt sich eine eigenständige steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit aus § 9 Satz 2 und 3 UmwStG.

Danach hat die übertragende Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke eine Übertragungsbilanz aufzustellen. Die Personengesellschaft hat dementsprechend eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Beide Bilanzen sind auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Formwechsel wirksam wird.

Diese Bilanzen können auch für einen Stichtag aufgestellt werden. Dieser darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels in ein öffentliches Register liegen.

Der Stichtag ist dann der steuerliche Übertragungsstichtag.

Das Einkommen und das Vermögen der Kapitalgesellschaft bzw. der Personengesellschaft sowie der Gesellschafter der Personengesellschaft sind nach Rdnr. 02.06 UmwStE 2011 so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf dieses Stichtags auf die Personengesellschaft übergegangen wäre.

Ausschluss von der Rückwirkungsfiktion

Die fiktive steuerliche Rückwirkung ist in folgenden Fällen ausgeschlossen:

  • Gem. § 2 Abs. 3 UmwStG bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, soweit Einkünfte aufgrund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 UmwStG bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden.
  • Für im steuerlichen Rückwirkungszeitraum ausscheidende oder abgefundene Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rdnr. 02.17–02.19 UmwStE 2011).

Ausscheidende Anteilseigner

Was ist mit Anteilseignern, die bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen im Rückwirkungszeitraum ausscheiden oder abgefunden werden?

Diese übertragen nach Rdnr. 02.20 UmwStE 2011 Anteile an einer Körperschaft und keinen Mitunternehmeranteil.

Daraus folgt: Der Veräußerungsgewinn ist nach den steuerlichen Vorschriften zu beurteilen,  die für die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften gelten.

Für die Zurechnung der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG kommt es ebenfalls auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung an.

Bezogen auf diese Anteile sind dem Veräußerer keine Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG zuzurechnen (vgl. auch Rdnr. 07.02 UmwStE 2011).

Der Erwerber der Anteile wird mit der Eintragung der Umwandlung Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft. Für ihn kommt die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung.

Und was passiert, wenn die Anteile von der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person erworben werden?

Dann ist das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4–6 UmwStG so zu ermitteln, als hätte die übernehmende Personengesellschaft die Anteile bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG).

Diese Anteile gelten damit als innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 6 zweiter Halbsatz UmwStG erworben.

Nach Rdnr. 02.24 UmwStE 2011 gilt Entsprechendes bei einem Vermögensübergang auf eine Körperschaft.

Werden die Anteile von der übernehmenden Körperschaft erworben, gelten diese als am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG).

Die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses ergibt sich gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz

Bewertung beim übertragenden Rechtsträger

Die übertragende Kapitalgesellschaft hat nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen.

§ 3 UmwStG ist nach Rdnr. 03.04 UmwStE 2011 eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift.

In dieser Bilanz sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter anzusetzen. Dazu gehören auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. originärer Geschäfts- oder Firmenwert).

Ebenfalls anzusetzen sind gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerfreie Rücklagen (z.B. nach § 6b EStG) bzw. ein steuerlicher Ausgleichsposten nach § 4g EStG.

Auch § 5b EStG soll für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend gelten.

Die Rdnr. 03.04 UmwStE 2011 enthält den Hinweis, wonach § 3 Abs. 1 UmwStG eine eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift ist.

Dadurch wird nunmehr klargestellt, dass die Finanzverwaltung an ihrer früheren Auffassung von der phasenverschobenen Maßgeblichkeit nicht mehr festhält.

(Vgl. BMF-Schreiben v. 15.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98; IV B 2 – S 1909 – 33/98 (UmwSt-Erlass 1998), BStBl I, 268 Rdnr. 03.02)

In Rdnr. 03.05 UmwStE 2011 werden neben Rückstellungen für objektbezogene Kosten des Vermögensübergangs u.a. folgende Einzelpositionen angesprochen:

  • Eingeforderte und nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind in der steuerlichen Schlussbilanz vom gezeichneten Kapital zu kürzen, soweit diese nicht bereits nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB offen abgesetzt wurden. Nach Rdnr. 04.31 UmwStE 2011 sind bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses die Anschaffungskosten der Anteile entsprechend zu kürzen.
  • Eigene Anteile sind in der steuerlichen Schlussbilanz nicht anzusetzen, da sie nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, sondern mit der Wirksamkeit der Umwandlung untergehen. Dieser Vorgang ist gewinnneutral.
  • Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist auch ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft anzusetzen.
  • Forderungen und Verbindlichkeiten gegen den übernehmenden Rechtsträger sind in der steuerlichen Schlussbilanz auch dann anzusetzen, wenn sie durch die Verschmelzung erlöschen. Zum Entstehen eines Übernahmefolgegewinns oder Übernahmefolgeverlusts und dessen steuerlichen Folgen wird auf Rdnr. 06.01 ff. UmwStE 2011 verwiesen.
  • Für eine Grunderwerbsteuer, die aufgrund einer Verschmelzung der übertragenden Körperschaft anfällt, kann keine Rückstellung gebildet werden, soweit sie vom übertragenden Rechtsträger zu tragen ist (Vgl. BFH, Urt. v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl II 1998, 168; BMF-Schreiben v. 18.01.2010 – IV C 2 – S 1978-b/0, Ertragsteuerliche Behandlung der durch einen Umwandlungsvorgang entstandenen objektbezogenen Kosten des Vermögensübergangs, BStBl I, 70).

Nach Rdnr. 03.06 UmwStE 2011 gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG (z.B. für den originären Geschäfts- oder Firmenwert nach § 5 Abs. 2 EStG oder für eine Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG) für die steuerliche Schlussbilanz nicht.

Etwas anderes gilt, wenn die Buchwerte fortgeführt werden.

Bewertung beim übernehmenden Rechtsträger

Beim übernehmenden Rechtsträger gelten zu den folgenden Bilanzstichtagen die allgemeinen Hinweise – unter Hinweis auf Rdnr. 04.16 UmwStE 2011 und das BMF-Schreiben v. 24.06.2011.

(Vgl. BMF-Schreiben v. 24.06.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl I, 627)

Damit wird z.B. ein entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers ausgewiesen.

Das Wirtschaftsgut wird in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam wieder aufgelöst.

So wäre z.B. der ertragswirksame Ansatz eines selbst geschaffenen Firmenwerts in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG beim übernehmenden Rechtsträger am nächstfolgenden Bilanzstichtag wieder in voller Höhe aufwandswirksam auszubuchen (Firmenwert).

Da die Finanzverwaltung in Rdnr. 04.16 UmwSt-Erlass 2011 von einer entgeltlichen Anschaffung des Geschäfts- oder Firmenwerts ausgeht, ist dieser wohl in der Folgezeit beim übernehmenden Rechtsträger über 15 Jahre abzuschreiben.

Entsprechend wäre der aufwandswirksame Ansatz einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ertragswirksam (Drohverlustrückstellung) auszubuchen.

(So auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 402; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, zu Rdnr. 03.06 und 04.16)

Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16.12.2009 zum Erwerb nicht passivierungsfähiger Rückstellungen wird allerdings auch eine andere Meinung vertreten: Danach sind – entgegen § 5 EStG – die in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten Wirtschaftsgüter vom übernehmenden Rechtsträger fortzuführen.

(Vgl. BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl II 2011, 566; vgl. dazu z.B. Prinz/Adrian, StuB 2011, 171; vgl. auch BMF-Schreiben v 24.06.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl I, 627; kritisch dazu Höhn/Geberth, DB 2011, 1775; Vgl. auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 402).

 

Hinweis

Die Verwaltungsauffassung kann nach dem BFH-Urteil vom 14.12.2011 zu „angeschafften“ Rückstellungen im Falle der Schuldübernahme nicht mehr aufrechterhalten werden.

Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16.12.2009 zum Erwerb nicht passivierungsfähiger Rückstellungen wurde auch schon zuvor vertreten, dass die – entgegen § 5 EStG – in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten Schulden vom übernehmenden Rechtsträger fortzuführen sind.

 

Grundsätzlich sind nach Rdnr. 03.07 UmwStE 2011 die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Dagegen sind nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten.

Die Bewertung mit dem gemeinen Wert erfolgt nicht für jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern als Bewertung einer Sachgesamtheit.

Manchmal kann der gemeine Wert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden. Dann ist er aus der Sicht eines gedachten Erwerbers als Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter nach allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahren zu ermitteln.

Dabei ist jedoch der Bewertungsvorbehalt für Pensionsrückstellungen nach § Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu beachten.

Nach Rdnr. 03.07 UmwStE 2011 kann die Bewertung auch nach dem vereinfachten Bewertungsverfahren gemäß §§ 199 ff. BewG erfolgen.

In Rdnr. 03.07 UmwStE 2011 wird in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben v. 22.09.2011 – IV C 6 – S 2170/10/10001, BStBl I, 859, verwiesen.

Nicht nachvollziehbar ist die Aussage in Rdnr. 03.09 UmwStE 2011. Danach hat die Aufteilung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu erfolgen.

Die Folge wäre, dass die Teilwerte noch zusätzlich zu ermitteln wären. Da die gemeinen Werte regelmäßig höher sind als die Teilwerte, ergäbe sich zudem ein höherer Geschäfts- oder Firmenwert als bei der Verteilung nach dem Verhältnis der gemeinen Werte.

Vorzugswürdig erscheint es daher, bei der Aufteilung die gemeinen Werte zugrunde zu legen.

Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

Bewertungswahlrecht

Zum Ansatz der gemeinen Werte gibt es eine Alternative. Auf Antrag des übertragenden Rechtsträgers und unter den in § 3 Abs. 2 UmwStG genannten kumulativen Voraussetzungen können in der steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.

Allerdings kann der Antrag nach Rdnr. 03.10 UmwStE 2011 nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter gestellt werden. Deshalb scheidet eine selektive Aufstockung bei einzelnen Wirtschaftsgütern aus.

Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG sind nach Rdnr. 03.11 UmwStE 2011 jeweils gesellschafterbezogen und nach Maßgabe der Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen.

Damit kommt ein Ansatz zu Buch- oder Zwischenwerten nur in Betracht, soweit folgende Bedingungen erfüllt sind:

1.

Die übergehenden Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft und die spätere Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer ist sichergestellt (vgl. dazu Rdnr. 03.14–03.17 UmwStE 2011).

Diese Voraussetzung soll nach Rdnr. 03.16 UmwStE 2011 dann nicht erfüllt sein, wenn der übernehmende Rechtsträger eine vermögensverwaltende und nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft ist, deren Anteile teilweise im Betriebsvermögen gehalten werden.

Bei einer solchen Zebragesellschaft sind nach Rdnr. 08.03 UmwStE 2011 in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zwingend die gemeinen Werte anzusetzen. Dies gilt, obwohl die Steuerverhaftung gewährleistet ist, soweit die Anteile an in einem Betriebsvermögen gehalten werden.

(Zur Kritik vgl. Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 400 m.w.N.; vgl. auch die Stellungnahme des IDW, Ubg 2011, 549 zu Rdnr. 03.16 und 08.03.)

2.

Das deutsche Besteuerungsrecht wird hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt (vgl. dazu Rdnr. 03.18–03.20 UmwStE 2011).

3.

Eine Gegenleistung wird nicht gewährt und besteht auch nicht in Gesellschaftsrechten (vgl. Rdnr. 03.21–03.24 UmwStE 2011).

Somit ist ein Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz nicht möglich, soweit den verbleibenden Anteilseignern der übertragenden Körperschaft oder diesen nahestehenden Personen eine Gegenleistung (z.B. bare Zuzahlungen, Darlehensforderungen) gewährt wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht.

(Zur Abgrenzung von Gesellschaftsrechten und Fremdkapital vgl. das zu § 15a EStG ergangene BMF-Schreiben v. 30.05.1997 – IV B 2 – S 2241a – 51/93 II, BStBl I, 627; vgl. z.B. auch BFH, Urt. v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl II, 812; BFH, Urt. v. 24.01.2008 – IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854; vgl. auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 400 f.)

Eine Gegenleistung mit anteiliger Gewinnrealisierung liegt danach z.B. vor, wenn den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft Darlehensforderungen gewährt werden.

(Zur Kritik an der anteiligen Gewinnrealisierung gem. Rdnr. 03.23, die im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung zur Einheitstheorie steht, vgl. Stellungnahme des IDW, Ubg 2011, 549 zu Rdnr. 03.23 und 24.06. Nach der Einheitstheorie tritt eine Gewinnrealisierung nur ein, soweit die Gegenleistung das buchmäßige Eigenkapital übersteigt.)

Nach Rdnr. 03.22 UmwStE 2011 sind allerdings Zahlungen an ausscheidende Anteilseigner oder der Erwerb eigener Anteile des übertragenden Rechtsträgers keine Gegenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.

Körperschaftsteuer-Erhöhung bei Alt-EK 02 und Änderung des § 38 KStG

Aufgrund der Änderung des § 38 KStG durch das Jahressteuergesetz 2008 ist ein etwaiger Altbestand an EK 02 letztmalig zum 31.12.2006 festgestellt worden.

In Höhe von 3 % des festgestellten Altbestands wurde ein Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag festgesetzt, wenn dieser 1.000 € überstieg.

Mit dieser Bagatellregelung konnte es nur zur Festsetzung eines Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrags kommen, wenn das EK 02 den Betrag von 33.366 € überstiegen hat.

Der Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag ist in zehn gleichen unverzinslichen Jahresraten in den Jahren 2008–2017 an das Finanzamt zu entrichten.

Bereits seit dem ersten, nach dem 31.12.2006 endenden Wirtschaftsjahr ist der Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag in der Handels- und Steuerbilanz mit dem Barwert zu passivieren.

Der passivierte Betrag führt im Rahmen der bei einer Umwandlung geltenden Ausschüttungsfiktion zu verringerten fiktiven Dividenden gem. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Beim Formwechsel oder der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person war in der Vergangenheit § 10 UmwStG zu beachten, der ebenfalls durch das JStG 2008 ersatzlos aufgehoben wurde.

§ 10 UmwStG wirkte früher bei Vorhandensein von EK 02 als Umwandlungshindernis. Der Grund: Im Falle der Umwandlung in ein Personenunternehmen wurde eine Vollausschüttung unterstellt. Damit kam es zu einer Körperschaftsteuer-Erhöhung.

Aufgrund der Neuregelungen in § 38 KStG wurde § 10 UmwStG aufgehoben. Denn: Die bereits mit dem Barwert bilanzierte Zahlungsverpflichtung geht im Rahmen der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger über.

In § 34 Abs. 16 KStG ist eine Sonderregelung vorgesehen. Auf unwiderruflichen Antrag ist § 38 KStG sowohl für steuerbefreite Körperschaften als auch für solche Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger weiter anzuwenden, die

  • ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen
  • und an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt sind. 20)

Bei entsprechender Antragstellung nach § 34 Abs. 16 KStG ist auch § 10 UmwStG weiterhin anzuwenden.

Behandlung des Körperschaftsteuer-Guthabens nach § 37 KStG

Nach § 37 Abs. 4 KStG wurde ein bei der GmbH vorhandenes Körperschaftsteuer-Guthaben letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt und festgestellt. Dies gilt auch bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr.

Gemäß § 37 Abs. 5 KStG hat die Körperschaft, wenn das festgesetzte Körperschaftsteuer-Guthaben 1.000 € überstieg, innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008–2017 einen unverzinslichen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen.

Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31.12.2006 oder des nach § 37 Abs. 4 Satz 2 KStG maßgebenden Tages.

Die Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung der Auszahlungsregelung des § 37 Abs. 5 KStG ergeben, gehören nach § 37 Abs. 7 KStG nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG.

Der unverzinsliche Auszahlungsanspruch war bereits in der Bilanz zum 31.12.2006 mit dem Barwert unter Berücksichtigung eines fristadäquaten Zinssatzes zu aktivieren.

Die Aktivierung des Auszahlungsanspruchs führte ebenso zu einer außerbilanziellen Kürzung nach § 37 Abs. 7 KStG (Steuerfreiheit) wie die Zinsanteile aufgrund der jährlichen Neubewertung des Auszahlungsanspruchs.

Der Anspruch kann auch abgetreten werden, wobei auf die Abtretung und Verpfändung des Anspruchs § 46 Abs. 4 AO nicht anzuwenden ist.

Danach ist grundsätzlich der geschäftsmäßige Erwerb von Steuererstattungsansprüchen bzw. Steuervergütungsansprüchen unzulässig.

Anspruch auf Körperschaftsteuerguthaben

Im Rahmen einer Umwandlung ist der Auszahlungsanspruch bis zum Jahre 2017 bereits in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH enthalten.

Er führt zu einer entsprechenden Erhöhung der offenen Rücklagen und der steuerpflichtigen Bezüge gem. § 7 UmwStG.

Der übernehmende Rechtsträger tritt nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein.

Deshalb spricht vieles dafür, dass auch die späteren Gewinnerhöhungen bei der Übernehmerin durch die Auszahlung der Jahresbeträge des Körperschaftsteuer-Guthabens in Form der Zinsanteile gem. § 37 Abs. 7 KStG steuerfrei sind – anders also als im Fall der Abtretung durch Einzelrechtsnachfolge.

Nach der Verwaltungsauffassung sind jedoch Raten, die dem Rechtsnachfolger z.B. bei einer Umwandlung oder bei einer Abtretung zufließen, bei diesem steuerpflichtig.

Hintergrund

Die Steuerfreistellung der Auszahlungsbeträge wird nach der Begründung des Finanzausschusses nur derjenigen Körperschaft gewährt, gegenüber der bei der Systemumstellung auch das Körperschaftsteuer-Guthaben festgesetzt worden ist (Vgl. BMF-Schreiben v. 14.01.2008 – IV B 7 – S 2861/07/0001, BStBl I, 280).

Während im Schrifttum mit dem Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge gem. § 4 Abs. 2 UmwStG bzw. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Auffassung vertreten wird, die steuerneutrale Behandlung im Rahmen der Auszahlung und Aufzinsung der Raten gem. § 37 Abs. 7 KStG gehe auf den übernehmenden Rechtsträger über, unterscheidet die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 14.01.2008 wie folgt:

1.

Unterliegt der übernehmende Rechtsträger dem Körperschaftsteuergesetz, gilt § 37 Abs. 7 KStG auch für den Gesamtrechtsnachfolger.

Danach ist bei einer Verschmelzung oder Spaltung unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften die Steuerneutralität aus der Aufzinsung gem. § 37 Abs. 7 KStG bei den übernehmenden Rechtsträgern gegeben.

Für den Fall der Verschmelzung oder Spaltung auf Körperschaften ist damit klargestellt, dass – wie zuvor auch gem. § 40 KStG – das Körperschaftsteuer-Guthaben ohne Steuerbelastung auf den Rechtsnachfolger übergeht bzw. von diesem realisiert werden kann.

2.

Dagegen gilt § 37 Abs. 7 KStG in den Fällen der Umwandlung auf ein Personenunternehmen beim übernehmenden Rechtsträger nicht, wenn der Gesamtrechtsnachfolger nicht dem Körperschaftsteuergesetz unterliegt.

Dies soll bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft auch insoweit gelten, als an der Personengesellschaft Körperschaften beteiligt sind.

Obwohl dies dem Gesetzeswortlaut nicht unmittelbar zu entnehmen ist, differenziert die „gespaltene“ Betrachtung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge beim Rechtsnachfolger also danach, ob für diesen das Körperschaftsteuergesetz anwendbar ist oder nicht.

Damit lehnt sich die Finanzverwaltung offensichtlich an die bisher schon herrschende Auffassung an.

Nach dieser kann eine übernehmende Personengesellschaft oder eine natürliche Person nur insoweit in die steuerliche Rechtsstellung eintreten, als die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft auch einer Personengesellschaft bzw. einer natürlichen Person zustehen kann.

Als Beispiel wird in der Kommentierung auf die vergleichbare Problematik bei Existenz eines Schachtelprivilegs in einem Doppelbesteuerungsabkommen hingewiesen. Dieses steht nach der Umwandlung einer Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht zu.

Nach der Rechtsprechung des BFH gilt dies bei einer Personengesellschaft auch dann, wenn an dieser nur juristische Personen beteiligt sind (Vgl. BFH, Urt. v. 04.04.1974 – I R 73/72, BStBl II, 645).

Diese für das DBA-Schachtelprivileg geltende Einschränkung erscheint indes in Bezug auf § 37 Abs. 7 KStG als zu eng.

Soweit nämlich an der übernehmenden Personengesellschaft Kapitalgesellschaften beteiligt sind, ist kein Grund ersichtlich, dass eine Kapitalgesellschaft von der Anwendung des § 37 Abs. 7 KStG ausgeschlossen wird.

Ausübung des Bewertungswahlrechts

Bedeutung der steuerlichen Schlussbilanz

Nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist der Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen – und zwar bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt.

Die Zuständigkeit richtet sich gem. Rdnr. 03.27 UmwStE 2011 nach den §§ 20, 26 AO.

Der Antrag, der bedingungsfeindlich und unwiderruflich ist, bedarf nach Rdnr. 03.29 keiner besonderen Form.

Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob das übergehende Vermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden ist.

Bei einem Zwischenwertansatz ist ausdrücklich anzugeben, in welcher Höhe oder zu welchem Vomhundertsatz die stillen Reserven aufgedeckt worden sind.

Nach Rdnr. 03.01 UmwStE 2011 ist die steuerliche Schlussbilanz im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine eigenständige Bilanz. Sie ist von der Gewinnermittlung im Sinne des § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden.

Nach der Verwaltungsauffassung wird durch die Abgabe der Steuerbilanz mit Ansatz der Buchwerte kein (konkludenter) Antrag auf Buchwertfortführung gestellt.

Nach h.M. wird das Antragswahlrecht konkludent ausgeübt mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, in der entweder Buch- oder Zwischenwerte angesetzt sind.

(Vgl. dazu Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl., 2010, § 3 Rdnr. 102; Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rdnr. R 63.11 (März 2009); Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG (SEStEG) Rdnr. 29 (Juli 2007); Damas, DStZ 2007, 129, 130; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 174; kritisch hierzu Stümper/Walter, GmbHR 2008, 1147.)

Nach Verwaltungsauffassung muss jedoch zusätzlich eine steuerliche Schlussbilanz abgegeben werden, in welcher der Wille dokumentiert werden muss, welcher Wertansatz vom Steuerpflichtigen gewählt wird.

Aus der Regierungsbegründung zu § 3 Abs. 2 UmwStG ergibt sich dagegen, dass der Antrag mit Einreichen der steuerlichen Schlussbilanz als gestellt gilt (vgl. RegE SEStEG, BT-Drucks. 16/2710, S. 37).

Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz verbunden mit dem Antrag auf Fortführung der Buchwerte gilt nach Rdnr. 03.01 UmwStE 2011 aber auch die ausdrückliche und unwiderrufliche Erklärung, dass die Steuerbilanz im Sinne des § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll.

 

BeispielMit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2011 soll eine GmbH unter Ansatz von Buchwerten in eine KG umgewandelt werden.

Die GmbH hat bereits im Mai 2012 ihre Handels- und Steuerbilanz einschließlich der Steuererklärungen für 2011 beim Finanzamt eingereicht.

Im Juli 2012 wird die Umwandlung in die KG zum Handelsregister angemeldet.

Lösung

Mit der Abgabe der regulären Steuerbilanz der GmbH zum 31.12.2011 ist noch kein wirksamer Antrag auf Buchwertfortführung gestellt.

Aus der Verwaltungsauffassung lässt sich folgern, dass der Antrag noch gestellt werden kann, solange die GmbH noch keine (eigenständige) steuerliche Schlussbilanz i.S. v. § 3 UmwStG eingereicht hat.

 

Verlustverwertung

Bei der Kapitalgesellschaft gehen vorhandene verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder nicht ausgeglichene negative Einkünfte bei der Umwandlung unter. Sie gehen gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht auf die Personengesellschaft über.

Deshalb kann die Aufdeckung vorhandener stiller Reserven z.B. durch einen Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz zur Verwertung von körperschaftsteuer- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen eingesetzt werden.

Die Verlustverwertung erfolgt aber in den Grenzen der Mindestbesteuerung29) gem. § 10d Abs. 2 EStG und § 10a GewStG.

Sie kann daher trotz ausreichender Verlustvorträge zur Besteuerung eines Übertragungsgewinns führen.

Des Weiteren ist zu beachten: Gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Verlustvorträge sind regelmäßig nicht identisch, so dass z.B. die vollständige Nutzung des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags zu einer gewerbesteuerlichen Belastung führen kann.

Die Auflösung der stillen Reserven führt im Übrigen dazu, dass sich – nach Abzug der darauf entfallenden Steuerbelastung – die bilanziellen offenen Rücklagen erhöhen. Damit erhöhen sich auch die steuerpflichtigen fiktiven Ausschüttungen nach § 7 UmwStG.

Andererseits wird beim Übernehmer Abschreibungspotential geschaffen. Dieses ergibt sich aus der zwingenden Übernahme der Werte, die in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesenen sind (gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

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