Vorsicht bei Betriebsübertragung: Nießbrauchsgestaltung führt zur Aufdeckung stiller Reserven

Nießbrauchsgestaltungen sind ein beliebtes Instrument der Vermögensnachfolge. Neben den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Themen sind auch die ertragsteuerlichen Folgen zu beachten. Dies wurde zuletzt in einer BFH-Entscheidung deutlich, die viele Anhaltspunkte für die Gestaltungspraxis liefert.

BFH vom 25.1.2017- X R 59/14

Der BFH hat aktuell zur Frage entschieden, ob eine steuerneutrale Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auch dann möglich ist, wenn die Übergeberin sich den Nießbrauch an der einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage vorbehält und diese weiterhin gewerblich nutzt. Besonderheit im Fall war außerdem, dass der Gewerbebetrieb nicht von der Übergeberin selbst betrieben wurde, sondern im Rahmen einer Betriebsverpachtung an einen Dritten überlassen wurde.

 

Rechtlicher Rahmen zum Vorbehaltsnießbrauch

Durch einen Vorbehaltsnießbrauch zu Gunsten des Übergebers kann das Eigentum an einem Wirtschaftsgut auf einen Begünstigten übertragen werden, während dem Übergeber die Erträge des Wirtschaftsguts weiter zufließen. Aus schenkungsteuerlicher Sicht kann diese Gestaltung Vorteile bieten, da der Barwert des vorbehaltenen Nießbrauchs mit dem Wert des übertragenen Vermögens unmittelbar verrechnet wird. Hierdurch sinkt die schenkungsteuerliche Belastung.

Durch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist es möglich, einen Betrieb, einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Mitunternehmerschaft unentgeltlich zu übertragen, ohne dass es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Es gilt für den Übernehmer die Buchwertfortführung.

Der Urteilsfall: Streit um die Buchwertfortführung

Die M erbte von ihrem in 2005 verstorbenen Ehemann ein bebautes Grundstück. Das Gebäude umfasste eine Gaststätte sowie Wohnungen und Büros, die vermietet wurden. Der Ehemann hatte die Gaststätte zunächst selbst betrieben und später an wechselnde Pächter verpachtet, ohne dass eine Betriebsaufgabe erklärt wurde. Die Verpachtungseinkünfte wurden als gewerbliche Einkünfte erklärt.

Auch im Jahr 2005 wurde das Grundstück von M unentgeltlich auf ihren Sohn S übertragen. Sie behielt sich allerdings das Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor.

Während M die Einkünfte aus der Verpachtung für das ganze Jahr 2005 als laufende gewerbliche Einkünfte behandelte, ging das Finanzamt davon aus, dass die Übertragung auf den S zu einer Betriebsaufgabe geführt habe, und setzte einen tarifbegünstigten Aufgabegewinn an. Eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG sei nicht möglich, da M ihre Tätigkeit nicht eingestellt hatte.

Das nach erfolglosem Einspruch angerufene FG Münster (Urt. v. 08.09.2014 – 13 K 724/11) folgte der Ansicht des Finanzamts und wies die Klage ab. Die M zog zur Revision vor den BFH.

Nießbrauch und Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums

Der BFH stellte zunächst klar, dass es durch den Vorbehaltsnießbrauch der M nicht zu einer abweichenden Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 AO am Grundstück kommt. Dieses war durch die Übertragung sowohl im wirtschaftlichen als auch im zivilrechtlichen Eigentum des S.

Der BFH wies noch darauf hin, dass bei einem Nießbrauch eine Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Nießbrauchsberechtigten nur dann in Frage kommt, wenn dieser den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Nießbrauchssache von allen Einwirkungen auf diese ausschließen kann.

Dies nimmt die Rechtsprechung dann an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Unbeachtlich ist, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt. Im vorliegenden Fall lag laut BFH keine solche besondere Konstellation vor.

Dass der Vorbehaltsnießbrauch auf die Lebenszeit der M bestellt wurde, sah er als unbeachtlich an, hierin lag Ausschluss des Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt.

Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit des Übergebers

Der BFH stellte klar, dass auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb Übertragungsgegenstand des § 6 Abs. 3 EStG sein kann (BFH, Urt. v. 06.04.2016 – X R 52/13, BStBl II 2016, 710). Solange es hier nicht zu einer endgültigen Aufgabe des Betriebs kommt, erzielt der Eigentümer weiterhin Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit.

Die Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt aber voraus, dass der Übertragende die bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt.

Daran fehlt es laut BFH im Fall. M hat die einzige wesentliche Betriebsgrundlage, das Grundstück, aufgrund des ihr vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst vermietet und verpachtet. Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV voraus, dass das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird.

Die Rechtsprechung zur Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch ist auf die unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch nicht übertragbar.

Einstellung der Tätigkeit auch bei ruhendem Gewerbebetrieb erforderlich

Für die Frage einer Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ist es nach Ansicht des BFH unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ruhender Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen wird.

Im Fall der Betriebsverpachtung ohne Aufgabeerklärung gilt der bisherige Betrieb als fortbestehend. Es liegt lediglich eine andere Form der Nutzung vor. Dass die Verpachtung eines Betriebs in ihrer Tätigkeitsart sich von einer aktiven gewerblichen Tätigkeit unterscheiden kann, ist unbeachtlich.

Praxistipp:

In der Literatur wurde die Ansicht vertreten, dass die Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch den Übernehmer an den Übergeber für eine steuerneutrale Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unschädlich sei. Der BFH macht nun deutlich, dass die gewerbliche Tätigkeit des Übergebers komplett eingestellt werden muss. Somit scheidet der Vorbehaltsnießbrauch im Bereich der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben weitestgehend als Gestaltungsmittel aus, da die Aufdeckung der stillen Reserven droht. Der Vorbehaltsnießbrauch ist demnach lediglich im Bereich der Einkünfte aus Vermietung aus Verpachtung oder der sonstigen Vermögensverwaltung ein sinnvolles Gestaltungsmittel bei der Nachfolgeplanung.

 

Übergabe gegen Versorgungsleistungen bei Betriebsübertragung

Der BFH hat auch dargelegt, dass die Differenzierung zwischen der Behandlung der unentgeltlichen Betriebsübergabe mit Aufdeckung der stillen Reserven und der steuerneutralen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen aus sachlichen Gründen (Versorgungsbedürfnis des Übertragenden) gerechtfertigt ist.

Bei der Unternehmensnachfolge ist die Übergabe gegen Versorgungsleistungen eine Möglichkeit zur ertragsteuerneutralen Übertragung. Das BMF hat im Schreiben vom 11.03.2010 (IV C 3 – S 2221/09/10004) ausführlich hierzu Stellung genommen.

Bei der Bemessung der entsprechenden Versorgungsleistungen an den Übergeber ist insbesondere darauf zu achten, dass die Versorgung von diesem durch das übertragene Vermögen wenigstens teilweise sichergestellt ist. Dazu ist erforderlich, dass mit dem Betrieb eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit übertragen wurde.

Fazit: BFH X R 59/14

Der BFH hat im vorliegenden Urteil klargestellt, dass eine Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt nicht steuerneutral möglich ist. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG scheitert daran, dass der Übergeber seine wirtschaftliche Tätigkeit in Bezug auf das übertragene Vermögen nicht einstellt. Dies ist aber laut BFH eine zentrale Voraussetzung für die Buchwertübertragung.

Quelle: BFH vom 25.01.2017- X R 59/14

Thorsten Wagemann, Steuerberater, Dipl.-Wirtschaftsjurist

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