§ 6 Abs. 5 EStG: Strenge oder modifizierte Trennungstheorie?

Strenge Trennungstheorie oder modifizierte Trennungstheorie? Der Bundesfinanzhof hat das BMF aufgefordert, einem Revisionsverfahren beizutreten. Dabei ist die Frage zu klären, nach welcher Theorie die teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf eine Personengesellschaft zu behandeln ist.

Zur verbilligten Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern hatte der IV. Senat entschieden, dass diese insoweit als Entnahme zu beurteilen sei, als das Wirtschaftsgut das bisherige Betriebsvermögen verlasse und das erhaltene Entgelt hinter dem Teilwert des Wirtschaftsguts zurückbleibe.

Diese Entnahme sei im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG privilegiert und führe zu einer Bewertung, die nicht über den Buchwert hinausgehe (Urt. v. 21.06.2012 – IV R 1/08, DStR 2012, 1500, und v. 19.09.2012 – IV R 11/12, DStR 2012, 2051).

Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass das verbilligte Geschäft in einen entgeltlichen Teil und einen unentgeltlichen Teil zerlegt wird. Nur soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt, kommt es zu einem Gewinn im abgebenden Betriebsvermögen und zugleich zu Anschaffungskosten im aufnehmenden Betriebsvermögen.

 

In Höhe der Differenz zwischen Verkehrswert und Entgelt liegt ein unentgeltlicher Vorgang, also eine Entnahme vor, die im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht zu einem Gewinn, allerdings auch nicht zu einem Verlust führen darf, denn der Buchwert ist fortzuführen.

Unterschreitet das Entgelt den Buchwert, wird die Entnahme mit dem Differenzbetrag bis zum Buchwert bewertet. In allen anderen Fällen beträgt der Wert der Entnahme null.

Diese Handhabung wird mittlerweile verbreitet als „eingeschränkte“ oder „modifizierte“ Trennungstheorie bezeichnet.

Die Finanzverwaltung versteht die sog. Trennungstheorie anders. Nach Rdnr. 15 des BMF-Schreibens zur Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG (BMF v. 08.12.2011, BStBl I, 1279) soll ein Teil des Wirtschaftsguts entgeltlich und ein Teil unentgeltlich übertragen werden.

Die Aufteilung richtet sich nach dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert. Der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts wird in diesem Verhältnis dem unentgeltlichen und dem entgeltlichen Teil zugeordnet. Demgemäß wird der auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts entfallende Buchwert fortgeführt.

Der auf den entgeltlichen Teil des Geschäfts entfallende Buchwert wird dem Entgelt gegenübergestellt, so dass sich aus der Differenz ein Gewinn im abgebenden Betriebsvermögen ergibt, der zugleich die Anschaffungskosten im aufnehmenden Betriebsvermögen erhöht.

Danach ergibt sich in derartigen Fällen immer eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz von Teilbuchwert des entgeltlichen Teils und Entgelt.

Für die Position der Verwaltung hat sich der Begriff der „strengen“ Trennungstheorie herausgebildet.

In den bisher vom IV. Senat des BFH entschiedenen Fällen war die Frage, inwieweit sich ein Gewinn aus der Anwendung der Trennungstheorie ergibt, nicht entscheidungserheblich. Ähnliches gilt für eine Entscheidung des I. Senats des BFH (Urt. v. 10.04.2013 – I R 80/12, BStBl II, 1004), der der Sache nach ebenfalls die eingeschränkte Trennungstheorie zugrunde liegt.

Die Finanzverwaltung hat die beiden Urteile des IV. Senats mit einem „vorläufigen“ Nichtanwendungserlass belegt (BMF-Schreiben v. 12.09.2013, BStBl I, 1164), weil sie die Entscheidung über ein beim X. Senat des BFH unter dem Az. X R 28/12 anhängiges Verfahren abwarten will, in dem die Frage nach dem Verständnis der Trennungstheorie entscheidungserheblich ist.

Überraschenderweise hat das BMF anscheinend nicht von sich aus von seinem Recht nach § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO Gebrauch gemacht, sich an diesem von ihm selbst als Musterverfahren bezeichneten Prozess zu beteiligen.

Stattdessen hat der X. Senat des BFH das BMF mit Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/12 (BStBl II, 629) dazu aufgefordert, dem Verfahren beizutreten.

 


Sachverhalt:

Die Klägerin hatte bis zum Jahr 2004 u.a. zwei bebaute Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine Betriebs GmbH verpachtet.

Im Dezember 2004 gründete die Klägerin mit Wirkung auf den 01.01.2005 eine GmbH & Co. KG, deren einzige Kommanditistin mit einer Einlage von 150.000 € sie zunächst werden sollte.

Zur Erbringung der Kommanditeinlage sollten die Grundstücke mit einem Buchwert von ca. 490.000 € in die KG eingebracht werden. Der Differenzbetrag zwischen Kommanditeinlage und Buchwert sollte „auf das Darlehenskonto übertragen“ werden.

Der Einbringungsvertrag wurde ebenfalls im Dezember 2004 mit Wirkung auf den 01.01.2005 geschlossen. In der Eröffnungsbilanz auf den 01.01.2005 und in der Bilanz auf den 31.12.2005 führte die KG die Buchwerte der Grundstücke fort.

Den Differenzbetrag erfasste die KG auf dem „Verrechnungskonto (Privatkonto)“ der Klägerin. Im März 2005 traten wie von Beginn an geplant zwei Söhne der Klägerin als Kommanditisten in die KG ein.

Sie übernahmen jeweils eine Einlage von 75.000 € und erbrachten ihre Einlageverpflichtung durch Einbringung der Miteigentumsanteile an einem ebenfalls an die Betriebs-GmbH vermieteten Grundstück, das zu ihrem Privatvermögen gehörte.

Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung der Auffassung, die Übertragung des Grundstücks der Klägerin habe auf der Grundlage der sogenannten Trennungstheorie zur Aufdeckung anteiliger stiller Reserven (ca. 230.000 €) geführt, weil der Teilwert die von der KG gewährte Gegenleistung übersteige.

Die Gutschrift auf dem Darlehenskonto sei als Leistung eines Entgelts zu verstehen. Die KG bezeichnete die Buchung daraufhin als fehlerhaft und beantragte eine Bilanzberichtigung, nach der die Gutschrift auf dem „Sonderrücklagenkonto“ der A stattfinden sollte.

Das Finanzamt folgte dem Antrag nicht und erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005, in dem der erhöhte Gewinn berücksichtigt wurde. Nach erfolglosem Einspruch verständigten sich die Beteiligten im Klageverfahren darauf, dass die stillen Reserven 220.000 € betragen hätten.

Nur in Bezug auf die daraus folgende Gewinnminderung gab das FG der Klage teilweise statt. Mit der vom FG zugelassenen Revision wird eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG geltend gemacht. Der BFH hat das BMF aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten.

Leitsatz:

Das BMF wird aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und die folgenden
Fragen zu beantworten:

  1. Liegt dem Streitfall ein teilentgeltlicher Vorgang oder aber eine vollentgeltliche Übertragung in Gestalt einer Einbringung gegen Mischentgelt zugrunde?
  2. Unterstellt, es sei der vom IV. Senat des BFH zur Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge vertretenen „modifizierten Trennungstheorie“ zu folgen: Käme es hierdurch zu Schwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers des teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts?
  3. Unterstellt, es sei der vom IV. Senat des BFH zur Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge vertretenen „modifizierten Trennungstheorie“ zu folgen: Welche Auswirkungen hätte dies für die Beurteilung teilentgeltlicher Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens?
  4. Welche Argumente sprechen aus Sicht des BMF für die von ihm vertretene „strenge Trennungstheorie“?

 

Der Beschluss ist ausführlich begründet worden und lässt erkennen, dass der X. Senat eher der strengen Trennungstheorie folgen möchte.

In diesem Fall dürfte eine Klärung der Rechtsfrage noch lange auf sich warten lassen, denn der X. Senat würde dann voraussichtlich den Großen Senat des BFH anrufen, um die Frage für alle Senate verbindlich zu entscheiden.

Die bereits geäußerte Besorgnis, der X. Senat könnte ohne Anrufung des Großen Senats abweichend vom IV. Senat entscheiden und damit völlige Verwirrung schaffen (STRAHL, FR 2014, 763), beruht darauf, dass formal keine Divergenz vorläge. Es ist aber anzunehmen, dass eine Vorlage auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage gestützt würde.

Argumente dafür, trotz der Übertragung des Wirtschaftsguts mit dem notwendigen Abgang des Buchwerts des übertragenen Guts noch einen Teil des Buchwerts zu „reservieren“, um ihn der in der Verbilligung liegenden Entnahme gegenüberstellen zu können, werden vom X. Senat nicht genannt und sind – soweit ersichtlich – auch ansonsten bisher nicht genannt worden.

Einziger Ansatzpunkt der strengen Trennungstheorie ist das Tatbestandsmerkmal „soweit“ in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, das aber auch für die Auslegung nach der eingeschränkten Trennungstheorie herangezogen wird, also zur Entscheidung der streitigen Auslegungsfrage nicht taugt.

Autor: Michal Wendt, Vors. Richter am BFH (IV. Senat), München

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