Vermeidung der Sperrfrist bei Ergänzungsbilanz

Entsteht bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG eine Sperrfrist – bzw. kann diese Sperrfrist vermieden werden? Dies war zuletzt eine heftig umstrittene Rechtsfrage rund um Personengesellschaften. Lesen Sie eine aktuelle Zusammenfassung zu diesem Thema.

Folge einer Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist es, dass stille Reserven überspringen, soweit auf beiden Seiten des Übertragungsgeschäfts bei transparenter Betrachtung nicht dieselben Personen in demselben Verhältnis an dem betreffenden Wirtschaftsgut beteiligt sind.

Diese Wirkung war dem Gesetzgeber bekannt. Er hielt sie aber für unvermeidlich, wenn den Personenunternehmen die Möglichkeit zu steuerneutralen Strukturveränderungen gegeben werden soll.

Die Privilegierung der Übertragung soll aber nur diesem Zweck dienen, nicht jedoch die Verschiebung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt mit dem Ziel ermöglichen, dass der Übertragungsempfänger die stillen Reserven anschließend realisiert, etwa um einen günstigeren Tarif oder einen vorhandenen Verlustvortrag ausnutzen zu können.

 

Zur Vermeidung einer derart missbräuchlichen Nutzung des Privilegs wurde § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG geschaffen, der zwar die Buchwertübertragung zunächst nicht verhindert, aber dadurch entfallen lässt, dass die Übertragung rückwirkend mit dem Teilwert bewertet wird, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer bestimmten Frist veräußert oder entnommen wird, sofern nicht die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch eine Ergänzungsbilanz dem Übertragenden zugeordnet worden sind.

Ist der übertragende Gesellschafter wie im Fall der Ein-Mann-GmbH & Co. KG alleine am Vermögen der empfangenden Gesellschaft beteiligt, springen bei einer Buchwertübertragung keine stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt über.

Einer Missbrauchsabwehr bedarf es insoweit nicht; eine Ergänzungsbilanz würde keine andere Zuordnung der stillen Reserven bewirken.

Die Finanzverwaltung will deshalb eine Aufstellung von Ergänzungsbilanzen nicht zulassen. Sie sieht darin möglicherweise ein unzulässiges Wahlrecht, den rückwirkenden Teilwertansatz bei Bedarf zu erreichen.

Der Gesellschafter – so wohl die Logik dieser Überlegung – könnte dann wählen, ob er es durch Nichtaufstellung einer Ergänzungsbilanz zu einer Sperrfristverletzung kommen lässt, um einen rückwirkenden Teilwertansatz zu erreichen.

Dieser Sichtweise ist der BFH insofern entgegengetreten, als er in seinem Urteil vom 31.07.2013 – I R 44/12 (DStR 2013, 2165) die Sperrfristregelung bei Einbringung in eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG insgesamt für nicht anwendbar gehalten hat.

 

Sachverhalt:

Eine AG hatte im Jahr 2001 ein Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Tochter-GmbH & Co. KG (Beigeladene) eingebracht, an deren Vermögen sie als einzige Kommanditistin allein beteiligt war. Die Übertragung war zum Buchwert vorgenommen worden, ohne eine Ergänzungsbilanz aufzustellen.

Die Körperschaftsteuererklärung der AG für 2001 wurde am 06.11.2003 beim Finanzamt eingereicht. Die KG veräußerte das Grundstück aufgrund Vertrags vom 07.10.2005 zum 31.12.2005. Das Finanzamt änderte daraufhin den Körperschaftsteuerbescheid 2001 und erhöhte den Gewinn der GmbH um die seinerzeitigen stillen Reserven des Grundstücks von ca. 11,5 Mio. DM.

Das FG (FG Saarland v. 19.04.2012 – 1 K 1318/10, EFG 2012, 1535) gab der Klage statt. Die Rückausnahme des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG, wonach die Sperrfrist bei Bildung einer Ergänzungsbilanz entfällt, sei teleologisch extensiv auszulegen.

In Fällen der Ein-Personen-GmbH & Co. KG bestehe kein sachliches Erfordernis für die Zuweisung der stillen Reserven durch Ergänzungsbilanz. Der BFH wies die Revision des Finanzamt zurück.

Leitsatz:

Wird ein Wirtschaftsgut durch den an einer KG zu 100 % beteiligten Kommanditisten eingebracht (Situation der sog. Einmann-GmbH & Co. KG), so wird die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht dadurch rückwirkend aufgehoben, dass die KG – bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen – das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 veräußert.

Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz der KG mit dem bisherigen Buchwert ausgewiesen und deshalb für den Einbringenden keine negative Ergänzungsbilanz erstellt worden ist.

 

Die Entscheidung des BFH hat zur Folge, dass im Fall einer Veräußerung oder Entnahme innerhalb der sonst geltenden Sperrfrist die stillen Reserven immer im VZ der Veräußerung oder Entnahme versteuert werden.

Demgegenüber meint die Finanzverwaltung, dass die Sperrfrist ohne Ausnahme gelte und es im Fall der Verletzung somit immer zur rückwirkenden Versteuerung der stillen Reserven im VZ der Übertragung käme.

Das Urteil des BFH enthält eine bemerkenswerte Einschränkung, in der es unter Rdnr. 17 heißt, der Teilwertansatz komme „jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn die bis zur Einbringung (Übertragung) des Wirtschaftsguts entstandenen und aufgrund der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft aufgedeckten stillen Reserven dem weiterhin zu 100 v.H. am Vermögen und Ergebnis der (Personen-)Gesellschaft beteiligten einbringenden Mitunternehmer zuzurechnen sind“.

Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse ist im Grundsatz kein Umstand, der nachteilige Folgen für die vorangegangene Buchwertübertragung hat.

Dies kann man daraus schließen, dass § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG für einen Fall geänderter Beteiligungsverhältnisse ausdrücklich Konsequenzen vorsieht, nämlich für den Fall, dass sich später ein Körperschaftsteuersubjekt an der Personengesellschaft unmittelbar oder über eine Obergesellschaft mittelbar beteiligt bzw. sich der im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestehende Anteil unmittelbar oder mittelbar erhöht.

Kommt es innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung zu einem solchen Vorgang, ist rückwirkend statt des Buchwerts insoweit der Teilwert anzusetzen, wie sich der Anteil des Körperschaftsteuersubjekts erhöht.

Zweck der Regelung ist es, über die Dauer von sieben Jahren seit der Übertragung sicherzustellen, dass keine stillen Reserven ins Teileinkünfteverfahren verlagert werden.

Abgesehen von diesem ausdrücklich geregelten Sonderfall sollen Beteiligungswechsel aber offensichtlich unbeachtlich sein.

Für die teleologische Ausblendung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ergibt sich nun nach dem Urteil des BFH ein weiterer Fall, in dem es auf den Fortbestand der Beteiligungsverhältnisse ankommt. Denn auf die Sperrfrist soll nur unter der Voraussetzung verzichtet werden, dass der bei Übertragung zu 100 % beteiligte Gesellschafter auch im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme noch zu 100 % beteiligt ist.

Sollte das nicht der Fall sein, kommt eine Ausblendung der Sperrfrist nach Meinung des BFH nicht in Frage. Ob die Frist dann aber bei Aufstellung einer Ergänzungsbilanz unbeachtlich wäre, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Die Finanzverwaltung würde das nach R 6.15 EStR verneinen.

Meines Erachtens gibt es dafür keine Rechtsgrundlage, so dass auch im Fall eines zu 100 % beteiligten Gesellschafters eine Ergänzungsbilanz zum Zweck der Vermeidung der Sperrfrist aufgestellt werden kann.

Die Aufstellung der Ergänzungsbilanz empfiehlt sich deshalb wohl immer dann, wenn man nicht sicher sein kann, dass die 100-%-Beteiligung über die gesamte Sperrfrist fortbesteht.

Zwischenzeitlich hat sich auch der IV. Senat mit der Materie in dem ähnlich gelagerten Revisionsverfahren IV R 31/12 zu beschäftigen.

Das FG hatte in jenem Fall erstinstanzlich die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz verlangt und deren nachträgliche Aufstellung akzeptiert (FG Düsseldorf, Urt. v. 06.07.2012 – 3 K 2579/11 F, EFG 2012, 1914).

Mit einer Entscheidung des Verfahrens ist im Oktober 2014 zu rechnen. Noch gerichtlich ungeklärt ist die Frage, wie bei einer umgekehrten Fallkonstellation zu entscheiden wäre, wenn also die Ein-Mann-GmbH & Co. KG das Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf den Gesellschafter überträgt.

Meines Erachtens gibt es auf der Grundlage der Argumentation des Urteils des I. Senats keinen Grund, dort § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG für anwendbar zu halten (wohl gl.A. GOSCH, BFH/PR 2013, 444, 445). Die Übertragung unterläge also ebenfalls keiner Sperrfrist.

Autor: Michal Wendt, Vors. Richter am BFH (IV. Senat), München

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