Unterjährige Verlustzurechnung bei einer vermögensverwaltenden GbR: Auf die Vereinbarung kommt es an

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Gewinnen bzw. Verlusten einer Personengesellschaft sind die Gesellschafterstellung und die zivilrechtliche Abrede über die Gewinnverteilung entscheidend. In einem aktuellen Fall hat der BFH nunmehr entschieden, was passiert, wenn ein Gesellschafter unterjährig in eine GbR aufgenommen wird. Maßgeblich ist auch in diesem Fall in erster Linie, was die Gesellschafter über die Gewinnverteilung vereinbart haben.

Besprechung zur BFH-Entscheidung vom 25.09.2018 – IX R 35/17

Ausgangssachverhalt: Der Kläger erwarb einen Anteil an einer GbR und einer GmbH von einem Gesellschafter dieser Gesellschaften. Die GbR erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines ehemaligen Hotels.

 

Bei der GmbH handelte es sich um eine Verwaltungsgesellschaft. Der Kläger erwarb an der GbR einen Anteil von 1/3 und an der GmbH einen Geschäftsanteil von 17.000 DM. Der entsprechende notarielle Vertrag wurde am 22.10.1997 abgeschlossen.#

Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses war das Grundstück laut Grundbuchauszug in Abt. II lastenfrei und in Abt. III wie folgt belastet:

  • Nr. 11: 4.500.000 DM Grundschuld für die X-Bank,
  • Nr. 12: 500.000 DM desgleichen,
  • Nr. 13: 8.195,54 DM Zwangssicherungshypothek für die Stadt Z.

Der Kaufpreis von 1,85 Mio. DM sollte bis zum 01.12.1997 auf das Anderkonto des Notars gezahlt werden. Im Übrigen galten für den Kauf folgende Bestimmungen:

Die Übertragung der Gesellschafterrechte sowohl an der GbR als auch an der GmbH sollte zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung erfolgen. Mit diesem Zeitpunkt sollten auch alle Nebenrechte auf den Erwerber übergehen. Gewinn und Verlust des Geschäftsjahres 1997 sollten dem Erwerber zustehen bzw. von ihm zu tragen sein.

Die auf dem Grundstück eingetragenen Belastungen sollten in dinglicher Haftung bestehen bleiben. Die X-Bank hatte mit Schreiben vom 20.10.1997 erklärt, dass sie den ausscheidenden Gesellschafter nach Rückführung seines 1/3-Anteils (rund 1.100.000 DM) an den Darlehen der Gesellschaft aus der persönlichen Haftung für den Darlehensrest entlassen würde.

Alle Gesellschafter einschließlich des Erwerbers verpflichteten sich, den ausscheidenden Gesellschafter, der seine Anteile auf den Kläger übertragen hatte, von jeder Inanspruchnahme für sonstige Gesellschaftsschulden freizustellen.

Für den Fall der Nichtzahlung des Kaufpreises bis zum 31.12.1997 sollte dem Verkäufer ein Rücktrittsrecht zustehen. Der Kläger zahlte den Kaufpreis erst am 01.07.1998. Bis zum 30.06.1998 waren daher die drei ursprünglichen Gesellschafter an der GbR beteiligt. Erst zum 01.07. trat der Kläger der Gesellschaft bei.

Streit über Verlustzurechnung

Für das Streitjahr 1998 wurde der Verlust der GbR im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu je 1/3 auf den Kläger und die weiteren verbliebenen Gesellschafter verteilt. In einem weiteren Bescheid wurde der festgestellte Verlust aus nicht streitgegenständlichen Gründen reduziert.

Die Zurechnung erfolgte nunmehr weiterhin zu jeweils 1/3 auf die Altgesellschafter. Das verbleibende Drittel wurde zwischen dem ursprünglichen Gesellschafter und dem Kläger hälftig aufgeteilt, so dass auf den Kläger lediglich 1/6 des Verlusts entfiel.

Gegen diesen Bescheid wandten sich der Kläger und die weiteren Altgesellschafter.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat die Entscheidung des FG bestätigt, nach der die Aufteilung des Verlusts zu je 1/3 auf den Kläger und die verbleibenden Altgesellschafter erfolgen muss. Damit ist der Verkäufer für das gesamte Jahr 1998 nicht mehr am Verlust der Gesellschaft beteiligt.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind.

Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen. Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.

Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-GbR die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, die die GbR erzielt.

Verlust steht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums fest

Für die Verlustzurechnung ist grundsätzlich der zivilrechtliche Verteilungsschlüssel maßgeblich. Der dem einzelnen Gesellschafter einer Immobilien-GbR zuzurechnende Anteil am Überschuss steht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums fest.

Grundsätzlich ist eine Zurechnung der Einkünfte nicht davon abhängig, dass zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses von Ausgaben der entsprechende Gesellschafter schon an der GbR beteiligt war. Der BFH ändert insoweit seine Rechtsauffassung.

Änderung des Ergebnisverteilungsschlüssels möglich

Eine Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels der GbR mit der Maßgabe, dass dem während des Geschäftsjahres der GbR eintretenden Gesellschafter der auf den Geschäftsanteil fallende Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr, d.h. ohne eine zeitanteilige Berücksichtigung des Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters, zugerechnet wird, ist danach steuerrechtlich anzuerkennen, wenn diese vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung für die Zukunft getroffen worden ist und wenn ihr alle Gesellschafter zustimmen.

Die abweichende Ergebnisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.

Der BFH geht hier in Einklang mit den Feststellungen der ersten Instanz davon aus, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Unerheblich ist, dass der Kläger sich vertragswidrig verhalten und den Kaufpreis erst deutlich zu spät geleistet hat. Damit hat sich auch seine Aufnahme in die GbR entsprechend verzögert.

Bei einer vertragsgemäßen Kaufpreiszahlung wäre der Kläger bereits 1997 Gesellschafter geworden, so dass der gesamte Verlust ohnehin anteilig auf ihn gefallen wäre.

Für den Fall des vertragsgerechten Verhaltens mussten die Vertragsparteien im Vertrag vom 22.10.1997 somit keine ausdrückliche Regelung dahingehend treffen, dass der Einnahmen- bzw. Werbungskostenüberschuss des Jahres 1998 dem Kläger zuzurechnen sei.

Bei vertragswidrigem Verhalten des Klägers sollte die vorgenannte Ergebnisverteilung nach dem Willen der Vertragsparteien gelten, wenn sich der Kläger zwar vertragswidrig verhalten und erst verspätet zahlen würde, der Vertrag aber dennoch mangels Rücktritts des Verkäufers vollzogen werden würde.

Die Vertragsbeteiligten haben für den Fall der verspäteten Kaufpreiszahlung keine abweichende Regelung für die Ergebnisverteilung getroffen. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass die Ergebnisverteilung wie bei vertragsgerechtem Verhalten erfolgen sollte.

Rückwirkende Vereinbarung der Ergebnisverteilung

Der BFH hat ausdrücklich offengelassen, ob eine anderweitige Ergebnisverteilung auch rückwirkend durch eine schuldrechtliche Vereinbarung möglich ist. Diese Frage war hier nicht entscheidungserheblich, weil die abweichende Ergebnisverteilung jedenfalls nicht für die Vergangenheit gelten sollte.

Hinweis: In der Entscheidung vom 07.07.1983 – IV R 209/80 (BStBl II 1984, 53) hat der BFH diese Frage für eine gewerblich tätige Personengesellschaft verneint. Hier lag allerdings eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vor.

Fazit

Für die Gewinnverteilung ist der Gesellschaftsvertrag maßgebend. Bis zur Grenze des Rechtsmissbrauchs ist hier grundsätzlich alles frei vereinbar. Dies ist das eine Ergebnis des Urteils. Die Entscheidung zeigt aber auch auf, welche Defizite notarielle Verträge haben können, soweit es um die Besteuerung geht.

Nach der Interessenlage des Verkäufers wäre es hier durchaus nachvollziehbar gewesen, dass der Verlust ihm noch bis Mitte 1998 zugerechnet wird. Dafür hätte aber neben der Rücktrittsklausel auch eindeutig geregelt werden müssen, wem die Verluste bis zum Ausscheiden des Verkäufers aus der GbR zustehen sollten.

BFH vom 25.09.2018- IX R 35/17

Prof. Dr. Peter Mann

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